III SA/Gl 1629/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem WSA w Gliwicach z 20.05.2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1892/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne; 2. zmienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1892/10 w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r, nr [...] oraz stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Pismem z dnia [...] Zakład ""A"" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu wydanym w dniu 20 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1892/10 wnosząc o zmianę wskazanego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Orzeczeniem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1892/10 Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [....] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za chybiony zarzut przedawnienia i podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tym zakresie, że wydane w dniu [...] r. postanowienie nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i z art. 76 § 1 kks i inne, spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu skargi wskazano, że Sąd nie powziął wątpliwości co do zgodności z ustawą zasadniczą art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który to zapis stanowił jedną z podstaw rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego. Żądanie wznowienia skarżąca oparła na art. 270, art. 272 § 1 i § 2 oraz art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wskazując jako podstawę wznowienia postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 promulgowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848. Skarżąca spółka wskazała, że w wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podkreśliła, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego był upływający termin do przedawnienia się zobowiązań podatkowych, co wynikało z pisma inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] r., skierowanego do Oddziału Postępowań Przygotowawczych. Nadto zaakcentowano, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skarżąca uzyskała informację, już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, to jest dopiero w piśmie Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , stanowiącym odpowiedź na wniosek pełnomocnika z dnia [...] r. o wydanie postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku z upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżacej stan faktyczny, który stanowił podstawę do wydania wyroku objętego skargą o wznowienie postępowania odpowiada hipotetycznemu, przedstawionemu w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca przypomniała, że organ kontroli skarbowej powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie karne [...] r. dotyczące strony skarżącej zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. zatwierdzonym w dniu [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] sygn. akt [...] . W śledztwie tym nikomu nie przedstawiono zarzutów karnych. Nadto w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że przed organem toczyło się, wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] r. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczna decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. W sprawie tej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] , uzupełnioną decyzją nr [...] z dnia [...] r. po stwierdzeniu istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca zaakcentowała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. we wskazanej decyzji z dnia [...] r. potwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. zostało określone przez organ kontroli skarbowej po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła dodatkowo, że organ w decyzji z dnia [...] r. na stronie 4 uzasadnienia wskazał, że " Termin na wydanie nowej decyzji orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. upłynął w dniu [...] r." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 281 p.p.s.a., na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 ustawy p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 280 § 1 p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271 – 274 p.p.s.a. Zakład ""A"" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazał między innymi na podstawę określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 272 § 2 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1892/10 została oparta na wskazanej wyżej przesłance. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrażenia "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymagało bowiem, wobec rozbieżności w orzecznictwie, odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 stwierdzając, że: ,, Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". W świetle przedstawionego w uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jedynie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności aktu normatywnego dotyczącego przepisów prawa materialnego pomijając w tym zakresie orzeczenia o niezgodności przepisów ustawy p.p.s.a. Przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ([...] Dauter, [...] Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 641). Dotychczasowe wywody prowadzą zatem do wniosku, że przepis art. 272 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisów prawa materialnego i procesowego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Jednocześnie stwierdzić należy, że w świetle art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie co do zasady z dniem ogłoszenia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 11 października 2012 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – art. 272 § 2 ustawy p.p.s.a. W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu. Należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] r. orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym, iż nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, powstaje zatem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo Trybunał wskazał, iż choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie , jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., postępowanie karne skarbowe wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] r. dotyczące strony skarżącej zostało umorzone postanowieniem z dnia [...]r. zatwierdzonym w dniu [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] , a w śledztwie tym nikomu nie przedstawiono zarzutów karnych. Z akt administracyjnych sprawy wynika zaś, że skarżący uzyskał informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu [...] r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] r. w związku z kontrolą skarbową prowadzoną w Zakładzie ""A"" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wydano postanowienie Nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i z art. 76 § 1 kks i inne. Informacja taka znajduje się w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] . Pismem tym poinformowano pełnomocnika skarżącej, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego kontrolą skarbową, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z mocy prawa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżącej zawarte w skardze o wznowienie postępowania, iż wskazanie jedynie daty wydania wskazanego postanowienia jest jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarówno sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 1 pkt 6 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Precyzja wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie musi prowadzić do wniosku, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Skoro więc brak jest w aktach sprawy dowodu potwierdzającego, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, to w ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska, jakoby nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że naruszony został przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej lecz odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ wyraźnie w uzasadnieniu stwierdził, iż termin na wydanie nowej decyzji orzekającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2003 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż argumentacja skarżącej zawarta w skardze o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu wydanym w dniu 20 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1892/10 zasługuje na uwzględnienie bowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, a tym samym decyzje organów obu instancji zapadły już po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały natomiast, aby w inny sposób doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do lipca 2003 r., dlatego na podstawie art. 282 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. należało zmienić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1892/10 w ten sposób, że uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] i stwierdzić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. .