III SA/Gl 1630/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 października 2016 r. sygn. akt I GSK 756/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 859/14, uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia [...] r. "A" S.A. w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionych zwrotów akcyzy od wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej. Precyzując zakres żądania spółka wskazała, że wnosi o zwrot: 1) kwoty 1.842.173 zł tytułem nadpłaty, przy czym kwotę tę wyliczyła rozrachowując otrzymany już zwrot podatku na należność główną i na przynależne do niej oprocentowanie, a następnie pomniejszając otrzymany zwrot o kwotę wyliczoną na podstawie powyższego działania; kwota ta powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) kwoty 758.374 zł tytułem oprocentowania nadpłaty, którą stanowił niedokonany w przewidzianych prawem terminach zwrot akcyzy; oprocentowanie powinno zostać naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od następnego dnia po dniu przewidzianym przez prawo dla dokonania zwrotu akcyzy, do dnia dokonania przez organ wypłat zaliczonych proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania, przy czym od tej kwoty nie nalicza się oprocentowania; 3) kwoty 170.528 zł tytułem oprocentowania nadpłaty wyliczonej w punkcie 1, za okres od dni poszczególnych wypłat dokonanych przez organ na rzecz spółki do dnia złożenia przedmiotowego wniosku; żądana w tym punkcie kwota powinna zostać powiększona o 1.009 zł za każdy kolejny dzień zwłoki (wg stopy oprocentowania obowiązującej w dniu złożenia wniosku), w tym za sierpień 2008 r. W uzasadnieniu Spółka przyznała, że otrzymała zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, ale bez należnych odsetek, chociaż o zwrot ten wystąpiła już 2 kwietnia 2009 r. W ocenie Spółki podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę, od której należne jest oprocentowanie. Takie stanowisko Spółka oparła na wykładni przepisów art. 77 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz art. 72 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana o.p.), definiujących nadpłatę podatku oraz poglądach doktryny odnośnie pojęcia i głównych cech nadpłaty, a nadto funkcji i celach jej oprocentowania, w tym w ujęciu konstytucyjnym. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił wnioskowanego zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, argumentując, że oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej podlegać może tylko nadpłata. Zwrot podatku nie podlega natomiast oprocentowaniu z uwagi na brak w tym zakresie podstawy prawnej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wystąpił zwrot podatku, a nie nadpłata, to oprocentowanie nie jest należne. Podtrzymując argumentację zawartą w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego ponownie wpłynął do organu w dniu [...] r. i rozstrzygnięty został decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., przy czym zwrotu akcyzy dokonano w dniu 18 kwietnia 2013 r., a zatem w terminie 90 dni, stosownie do wymogów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 673, dalej: rozporządzenie MF). Organ odwoławczy przyznał przy tym, że w dniu 2 kwietnia 2009 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw energii elektrycznej, jednak wpłynął pod rządami nowej ustawy akcyzowej (ustawy z 2008 r.), a dotyczył dostawy dokonanej po rządami starej ustawy (ustawy z 2004 r.). W tej sytuacji postępowanie wszczęte tym wnioskiem toczyło się – w pierwszej fazie - w sprawie ustalenia organu właściwego do rozpatrzenia tego wniosku. Po ponownym wpływie tego wniosku (23 stycznia 2013 r.) i po jego uzupełnieniu, rozpoczął bieg termin do jego rozpatrzenia i termin ten (90 dni) został dochowany. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie: - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku zwrotu akcyzy z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu, spółce nie należy się oprocentowanie z tytułu tego opóźnienia, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej; - art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyklucza on możliwość wypłaty oprocentowania w przypadku zwrotu akcyzy dokonanego z kilkuletnim przekroczeniem przewidzianego przepisami terminu; - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyklucza on możliwość uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu zwrotu akcyzy w przypadku niedokonania go w przewidzianym przepisami terminie. Zdaniem pełnomocnika konsekwencją powyższych uchybień było również naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania polegającą na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem faktu, iż do proporcjonalnego zaliczenia zwróconej kwoty na kwotę nadpłaty oraz należnego spółce oprocentowania doszło z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów, będących powieleniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że stronie skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego i że zwrotu tego na rzecz Spółki organ dokonał. Spółka natomiast zarzuca organowi, że nie uczynił tego w terminie, gdyż uchybił terminowi zwrotu podatku i nie wypłacił należnego oprocentowania. Sąd stwierdził, iż wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, w tym za sierpień 2008 r., z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy energii elektrycznej wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ zwrócił ten wniosek stronie, uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. postanowienie to utrzymał w mocy. W wyniku skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organ odwoławczy skargę na to postanowienie uwzględnił w całości i decyzją z dnia [...] r. uchylił własne postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. . Tenże organ ponownie zwrócił wniosek stronie, uznając, że został wniesiony do organu niewłaściwego (postanowienie z dnia 7 października 2010 r.). Wskutek zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. postanowienie w tej sprawie utrzymał w mocy. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1270/11 zaskarżone postanowienie uchylił, wskazując, że właściwy w sprawie wniosku strony skarżącej jest Naczelnik Urzędu Celnego w K. . W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji, przekazując sprawę do rozpatrzenia temu organowi. Z tak przedstawionej sekwencji zdarzeń organy obu instancji wywiodły, że wniosek spółki z dnia 1 kwietnia 2009 r. wpłynął do załatwienia dnia 23 stycznia 2013 r., tj. w dniu wpływu akt podatkowych do organu I instancji, po ich zwrocie z organu odwoławczego. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organów. Stosownie do art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dopiero rozstrzygnięcie sądu administracyjnego zobligowało Naczelnika Urzędu Celnego w K. do rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 1 kwietnia 2009 r. Wyrok Sądu potwierdził zatem nie tylko właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w K. do rozpatrzenia wniosku, ale także wszczęcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. Zdaniem Sądu, Spółka winna była otrzymać zwrot podatku zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a mianowicie w terminie 30 lub 90 dni, jeżeli wniosek wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Kwestię tę organ winien ustalić ponownie rozpatrując odwołanie. Termin ten powinien być jednak liczony od 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu wniosku do organu). Ponieważ organ dokonał zwrotu podatku akcyzowego w dniu 18 kwietnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego winien ustalić zwłokę w zwrocie podatku i wypłacić także odsetki (oprocentowanie) z tego tytułu. Sąd podzielił pogląd Spółki, że zwrot podatku akcyzowego w dniu 18 kwietnia 2013 r. nastąpił z uchybieniem terminu. Uchybienie to spowodowało, że podatek akcyzowy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało traktować go na równi z nadpłatą. Odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy z uwagi na brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku Sąd stwierdził, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Nie ulega bowiem wątpliwości, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego. Naruszony został również art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 u.o.p.w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego oraz winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z 77 ust. 3 u.pa. i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez uznanie, że w sprawie wadliwie ustalono także termin, do którego organy podatkowe winny były zwrócić stronie skarżącej kwotę akcyzy i po upływie którego należne były odsetki od niezwróconego podatku; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez nieuznanie, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 77 ust. 4 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów nie stwarzał podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu, gdyż podatek akcyzowy stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa i należało traktować go na równi z nadpłatą; 6) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skutek działań organu podatkowego, polegający na niedokonaniu zwrotu akcyzy w terminie określonym przepisami prawa, jest działaniem niezgodnym z tymi przepisami. Niezgodność ta, jak już Sąd wskazał, istnieje niezależnie od przyczyn, jakie ją wywołały, w tym także, gdy organ podatkowy spóźnił się ze zwrotem podatku wskutek wadliwie ocenionej właściwości organu podatkowego; 7) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot akcyzy po upływie terminu (30 lub 90 dni) dokonany przez organy podatkowe powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty należnego zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że organ winien ustalić termin zwrotu podatku. Początkowym terminem jest dzień rozumiany, jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Ponadto organ winien wskazać termin, w jakim strona skarżąca powinna była otrzymać zwrot podatku; a mianowicie w terminie 30 czy 90 dni liczonych od dnia złożenia wniosku. Ustalenie to będzie punktem wyjścia do określenia terminu zwrotu podatku i daty naliczania odsetek; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że Spółka winna była otrzymać zwrot podatku w terminie 30 lub 90 dni, jednakże termin ten powinien być jednak liczony od 2 kwietnia 2009 r. oraz przyjęcie, że organ ponownie rozpatrując odwołanie, powinien rozważyć czy wniosek wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. "A" S.A. złożyła także skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: • na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że zwrócone Spółce kwoty nie zostały z mocy prawa zaliczone proporcjonalnie na poczet zwrotu i oprocentowania. • na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej części dotyczącej odmowy zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nie zgadza się z oceną prawną Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej, zgadza się natomiast z oceną prawną uznającą obowiązek po stronie organów podatkowych do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku za okres pomiędzy upływem terminu zwrotu a dniem faktycznego dokonania zwrotu, a także za dalszy okres z uwzględnieniem proporcjonalnego rozliczenia zwrotu na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Kwestie te tym samym pozostają poza granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a. Zwrot podatku otrzymany przez Spółkę podlega zaliczeniu z mocy prawa na podstawie art. 78 a Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet nadpłaty (zwrotu) oraz oprocentowania tej nadpłaty. W konsekwencji w ocenie Spółki nadal nie otrzymała ona pełnej kwoty zwrotu nadpłaty (zwrotu) wraz z jej oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu Spółka wniosła o jej odrzucenie na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2016 r. sygn.. akt I GSK 756/15 uwzględnił skargę kasacyjną organu, zaś w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną "A" S.A. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie regulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Jednak jak stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu. Nie budzi zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej zwrotu podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo 2) podatnikowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (...) oraz dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrotu akcyzy i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3–4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2). W związku z powyższą regulacją prawną NSA stwierdził, iż obowiązujące przepisy, mające zastosowanie w sprawie, nie przewidywały uznania zwracanej kwoty podatku akcyzowego jako nadpłaty, co umożliwiłoby wypłatę dla Spółki oprocentowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska Sądu I instancji podjętego w ramach wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmującej, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie określonego terminu należy traktować jako nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu w oparciu o zasady określone w art. 78 Ordynacji podatkowej. Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłanie w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy jednoznacznie ilustruje redakcja przepisu art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wskazującego, że przepis art. 78 Ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy możliwość oprocentowania zwrotu podatku wynika z treści art. 58 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie uwzględniając treść przepisów art. 76b w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej powyższe stanowisko jest contra legem. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego nie może być traktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu zwrotu akcyzowego, zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi prawo do jego wypłaty. Na gruncie uregulowań dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zasadniczo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd w odniesieniu do stanów prawnych sprzed 1 stycznia 2013 roku, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt 573/14). Odosobnionego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 210/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Zdaniem NSA, dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, co wynika z art. 82 ust. 6a u.p.a., który jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 ustawy p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 21 października 2015 r. sygn. akt I GSK 756/15 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r. sygn. akt I GSK 756/15. Oznacza to, że zarzuty skargo w zakresie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa okazały się bezzasadne. NSA wskazał, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego nie może być traktowany jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie tworzy uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też nie stanowi samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu zwrotu akcyzowego, zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi prawo do jego wypłaty. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, co wynika z art. 82 ust. 6a u.p.a., który jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Wobec oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej spółki, należy uznać, że NSA zaakceptował stanowisko, iż art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w sprawie. W myśl tego przepisu: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania." Zatem wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- 10 5 5