III SA/Gl 1633/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. Oddział w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie inne – opłaty manipulacyjnej dodatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]wymierzył Spółce "A" Sp. z o.o. w G. (obecnie "A" Sp. z o.o.) opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 276 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r.: Dz.U. Nr 75, poz. 802, ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...]r. w Oddziale Celnym w G. przedstawiony został towar dla różnych odbiorców, ujęty w nocie tranzytowej T2 nr [...] z dnia [...] r., zarejestrowany w ewidencji E12 pod numerem [...]. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu był "B" z S., natomiast przewoźnikiem towaru była Spółka "C" w N., a samochodem kierował R.B. Przedstawienia towaru organowi celnemu dokonała skarżąca Spółka. Wraz z przedstawieniem towaru Spółka złożyła deklaracje skrócone, wnioskując o złożenie przedstawionego towaru w magazynie celnym Spółki. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] r. rewizji celnej towaru przedstawionego organowi celnemu i ujętego w złożonych deklaracjach skróconych, organ celny wykazał nadwyżkę towaru, w stosunku do towaru przedstawionego, stwierdzając towar nie ujęty w nocie tranzytowej T2, w postaci [...] szt. broni palnej oraz [...] szt. mocowań przyrządów celowniczych o łącznej wartości [...] EURO. Biorąc powyższe pod uwagę, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie celne w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. organ celny wszczął odrębne postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru, który został wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie. Niezależnie od powyższego w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne prowadzone pod sygn. akt [...], przeciwko R.B., o to, że w dniu [...] r. w G. wprowadził w błąd organ celny, co do rodzaju towaru wprowadzonego na polski obszar celny i jego wartości celnej oraz naraził przez to Skarb Państwa na uszczuplenie należności celnych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że opłata manipulacyjna dodatkowa wymierzona decyzją pierwszoinstancyjną, określona została w wysokości niższej, niż to wynika z przepisu art. 276 § 2 Kodeksu celnego i postanowieniem z dnia [...]r. zwrócił sprawę organowi celnemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił swoją decyzję w ten sposób, że dokonał wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej w kwocie [...] zł odpowiadającej wartości celnej towaru, którego nadwyżkę wykazał organ celny. Po łącznym rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny, a tym samym brak było podstaw, aby tak ustaloną wartość celną towaru przyjąć jako wysokość opłaty manipulacyjnej dodatkowej, wymierzonej zaskarżonymi decyzjami. Naczelnik Urzędu Celnego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy [...] r. wydał decyzję nr [...] uzupełnioną decyzją o tym samym numerze z dnia [...] r., którą wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...] zł, w związku z wykazaniem nadwyżki towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej w stosunku do towaru przedstawionego. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 207 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 230 § 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 262, art. 276 § 2 w związku z art. 39, art. 277 ustawy Kodeks celny, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623). W uzasadnieniu stwierdził, że doręczenie decyzji jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Następnie wskazał, że wprawdzie stosownie do art. 230 § 4 Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, to jednak w rozpoznawanej sprawie bieg tego terminu został zawieszony z mocy art. 230 § 5 pkt 1 i 3 Kodeksu celnego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (od dnia [...]r. do dnia [...].) i wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, procedura tranzytu realizowana na podstawie dokumentu T2 nr [...] z dnia [...] r. została zakończona w dniu [...]r., gdyż w tym dniu przesyłka została przekazana przez kierowcę R.B. - Spółce "A", która przejęła odpowiedzialność za towar, a towar nabył status towaru czasowo składowanego. Następnie organ powołując się na treść przepisu art. 276 § 2 ustawy Kodeks celny, stwierdził, że wystarczającą przesłanką powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest sam fakt stwierdzenia nadwyżki. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając przy tym naruszenie: — art. 230 § 4 ustawy Kodeks celny — art. 9 w związku z art. 91 Konstytucji RP, — art. 39 ust. 2, w związku z art. 13 Załącznika 1 do Konwencji o Wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987 r. (Dz.U.z 1998 r Nr 46, poz. 290), art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, — art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne. W uzasadnieniu zaakcentowała, że zaskarżona decyzja oparta jest na błędnej podstawie prawnej, albowiem rozstrzygnięcie winno być dokonane w oparciu o przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej 20 maja 1987 r. w Interlaken. Następnie wskazała, że art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne, dotyczy wyłącznie problematyki "długu celnego" a nie opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Zaakcentowała, że obowiązek poboru opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz do jego zaistnienia wymagane jest dokonanie przez organ celny czynności, które zakończone zostaną określonym rezultatem tj."wykazaniem różnicy" w wyniku rewizji celnej. Skarżąca podniosła też, że obowiązujące obecnie przepisy, nie przewidują możliwości pobierania opłaty manipulacyjnej dodatkowej w związku z wykazaniem nadwyżki towaru. Nie zgodziła się również z ustaleniem wartości broni i mocowań przyrządów celowniczych, dokonanych przez biegłego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podzielając zawarte tam stanowisko. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) oraz art. 230 § 5 pkt 3 i § 6 pkt 3, art. 276 § 2, art. 277 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny. Organ odwoławczy zaakcentował, że okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu do powstania długu celnego było wniesienie odwołania z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]. Odwołanie to zostało wniesione do organu drugoinstancyjnego w dniu [...]r., natomiast rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu (decyzja z dnia [...]r. nr [...]) doręczone zostało [...]r. Z powyższego wynika, że okres od wniesienia odwołania do doręczenia rozstrzygnięcia wynosił 12 miesięcy, co spowodowało zawieszenie biegu terminu o 12 miesięcy. Organ odwoławczy nie uznał również argumentów naruszenia art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo celne, powołując się na orzecznictwo sądowe: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 1997 r. I CKU 87/96 (Prokuratura i Prawo 1997/6/33 LEX nr 29535), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Sz 1461/98 - LEX nr 42518. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 39 ust. 2, w związku z art. 13 Załącznika 1 do Konwencji o Wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken, stwierdził, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 276 § 2 Kodeksu celnego, gdyż w tym zakresie przepisy Konwencji nie zawierają żadnych uregulowań prawnych, dających podstawę do odmiennego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wskazała jakie konkretnie unormowania prawa międzynarodowego pozwoliłyby na uwolnienie jej od obowiązku zapłacenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej w szczególności: 1) naruszenie przepisów art. 9 w związku z art. 91 Konstytucji RP, 2) naruszenie przepisów art. 39 ust. 2, w związku z art. 13 Załącznika 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987r., 3) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a to poprzez przyjęcie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i podanie błędnego uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi podniosła te same argumenty, co w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że w ocenie organu nie zostały naruszone reguły postępowania dowodowego, a wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, zostały ustalone prawidłowo. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Pełnomocnik organu zaakcentował, że towar nie został objęty procedurą T2, gdyż nie został do niej zgłoszony, a sporna broń była przemycana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwaną dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia przesłanek prawnych do obciążenia strony skarżącej opłatą manipulacyjną dodatkową z tytułu ujawnionej nadwyżki towaru w postaci [...] sztuk broni palnej oraz [...] sztuk mocowań przyrządów celowniczych w stosunku do towaru przedstawionego za notą tranzytową T2 nr [...] z dnia [...]r., zarejestrowaną w ewidencji E 12 pod numerem [...]. W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż w myśl art. 8 ustawy, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Z kolei przy stosowaniu prawa z mocy art. 7 Konstytucji RP: "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, gdyż to one mogą stanowić o prawach i obowiązkach obywateli. W świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji: "Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia". Z kolei art. 91 Konstytucji stanowi: "Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy" (ust. 1), "Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" (ust. 2), "Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami" (ust. 3). Konstytucyjna zasada praworządności znajduje odzwierciedlenie w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Przepis ten oznacza, że organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania zasad postępowania podatkowego w tym zasady praworządności, poprzez ocenę przepisów prawa pod względem ich obowiązywania. Podstawę prawną działania organów stanowią przepisy zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach. W tym miejscu należy zauważyć, iż słusznie wskazał organ odwoławczy, że do zdarzeń będących przedmiotem decyzji mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie, gdy zdarzenia te miały miejsce. (Por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 1997 r. I CKU 87/96 publ. Prokuratura i Prawo 1997/6/33, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt SA/Sz 1461/98 - LEX nr 42518,). Oznacza to, że sprawa winna być rozpoznana w oparciu o obowiązujące w październiku 2003 r. przepisy prawa materialnego regulujące zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych, t.j. ustawę z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz w oparciu o ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską i obowiązujące w tym czasie umowy międzynarodowe. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, że towar na polski obszar celny został wprowadzony na podstawie noty tranzytowej T2 nr [...] z dnia [...] r. oraz zarejestrowany w ewidencji E12 pod numerem [...]. Wprowadzenie tego towaru odbyło się przy wykorzystaniu wspólnej procedury tranzytowej. Zasady realizacji tej procedury, związane z tym obowiązki i uprawnienia uregulowane zostały w Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r., ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską i ogłoszonej w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290). Konwencja reguluje obowiązki w zakresie uiszczania cła oraz innych opłat, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą, wskazując, że spoczywają one na głównym zobowiązanym, to jest osobie, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej (art. 11 ust. 1 lit. c) w związku z art. 2 lit. d) załącznika nr 1 do Konwencji). Zdaniem Sądu opłata manipulacyjna dodatkowa stanowi "rodzaj opłaty należnej na skutek naruszenia przepisów" w rozumieniu postanowień Konwencji. Konwencja jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego podlega w powyższym zakresie bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, przy czym jej postanowienia stanowią lex specialis w stosunku do unormowań zawartych w Kodeksie celnym. Wynika to z treści art. 2 § 2 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym: "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej". (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt GSK 39/2004) publ. ONSAiWSA 2004/2/47). Na zakończenie wskazać należy, że nie można zgodzić się z organami celnymi, że w rozpoznawanej sprawie wspólna procedura tranzytowa realizowana na podstawie dokumentu T2 nr [...] z dnia [...]r. została zakończona w dniu [...]r., gdyż w tym dniu przesyłka została przekazana przez kierowcę R.B. - Spółce "A", która przejęła odpowiedzialność za towar, a towar nabył status towaru czasowo składowanego. Zdaniem Sądu kwestię zakończenia wspólnej procedury tranzytowej reguluje art. 23 w zw. z art. 37 ust. 3 Konwencji, który stanowi, że wspólna procedura tranzytowa kończy się, gdy towary i nota tranzytowa T2 zostaną przedstawione urzędowi przeznaczenia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że przed zakończeniem wspólnej procedury tranzytowej nastąpiło sprawdzenie towaru i okazało się, że istnieje nadwyżka towaru w stosunku do objętego notą tranzytową T 2. W tej sytuacji organy celne winny zastosować się do Działu 4 postanowień Konwencji, regulującego naruszenia przepisów w toku procedury T 2. Oznacza to, że oparcie zaskarżonego wyroku w kwestii dotyczącej podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej na unormowaniach kodeksowych w sytuacji bezwzględnego pierwszeństwa przepisów Konwencji, zawierającej postanowienia całkowicie odmienne, stanowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. Nie znajduje też potwierdzenia w zgromadzonych aktach administracyjnych teza organów podatkowych, iż sporna broń pochodzi z przemytu. W tym miejscu wskazać należałoby na postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...]r. nr [...]umarzające dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd Oddziału Celnego w G. przez R.B. co do rodzaju towaru wprowadzonego na polski obszar celny, z uwagi na brak znamion ustawowych przestępstwa. Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 276 § 2 Kodeksu celnego oraz do naruszenia art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy p.p.s.a. - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. W związku z wnioskiem strony o zwrot kosztów postępowania stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził kwotę [...]zł tytułem zwrotu: uiszczonego wpisu sądowego [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego [...] zł, oraz opłaty skarbowej za pełnomocnictwo [...] zł.