III SA/Gl 1639/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. R. P., H. P., T. S. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania ""A" " spółka jawna R. P. , H. P. , T. S. , postanowieniem z [...] r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W podstawie prawnej przywołał art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2013 r., złożona przez spółkę jawną ""A" " R. P. , H. P. , T. S. , z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni i z wnioskiem o zwrot podatku tym terminie. Dnia [...] r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową obejmującą okres od 1 do 31 marca 2013 r. W toku kontroli organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z [...] r. nr [...] , działając w oparciu o art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W postanowieniu pouczono Spółkę, że na wydane postanowienie nie służy zażalenie. Mimo to Spółka wniosła zażalenie, żądając uchylenia w całości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zarzuciła przy tym, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a to: art. 121, art. 125, art. 216, art. 236, art. 274 b i art. 281 O.p., oraz art. 87 ust 2 i ust. 6 ustawy VAT. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, stanowi rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zatem podlega ono zaskarżeniu. Ponadto zdaniem strony, organ podatkowy mógł ustalić czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 uzasadniają zwrot podatku w ramach czynności sprawdzających, a w razie wątpliwości, przedłużyć termin zwrotu w ramach tych czynności. Na wydane w ten sposób postanowienie pierwszoinstancyjne, stosownie do art. 274b § 1 O.p. - służyłoby stronie zażalenie. Tymczasem w sprawie od razu wszczęto kontrolę podatkową, co uniemożliwiło skorzystanie z procedury zażaleniowej. Ponadto pominięcie najprostszych środków do załatwienia sprawy (czynności sprawdzających) doprowadziło do zbędnego przedłużania postępowania w sprawie i w konsekwencji do procedowania wbrew zapisowi art. 125 O.p. Strona zarzuciła też, że brak było przesłanek do przedłużania terminu zwrotu, a uzasadnienie zawarte w postanowieniu jest zbyt ogólne. Stwierdziła, że działania organu podatkowego nie mogą mieć dowolnego charakteru i w sposób nie podlegający żadnej kontroli ograniczać praw podatnika, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 O.p. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Podkreślił, że postanowienie pierwszoinstancyjne wydane zostało w toku kontroli podatkowej w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy VAT, którego regulacje zawarte w zdaniu pierwszym i drugim na mocy art. 87 ust. 6 ustawy VAT stosuje się także do zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Organ podniósł też, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż sprawdzanie zasadności zwrotu, przewidziane w art. 87 ust. 2 ustawy VAT odbywa się w tzw. postępowaniu wyjaśniającym, które rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. Kończą się one czynnością materialno-techniczną tj. zwrotem różnicy podatku, lub czynnością procesową tj. wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej kończy się wstępny etap weryfikacji, a tym samym możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W art. 292 O.p., zawierającym wskazanie konkretnych przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej nie umieszczono odesłania do art. 274b O.p., zatem zażalenie strony wniesione na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , wydane w toku kontroli podatkowej, uznać należało za niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ""A" " sp. jawna wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 121, art. 124, art. 125, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 281 § 2 O.p.; - art. 87 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W uzasadnieniu strona podniosła szereg zarzutów wobec postanowienia pierwszoinstancyjnego, stwierdzając, że: orzeczenie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, stanowi rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, co oznacza, że powinno być podjęte w formie decyzji; poza zacytowaniem przepisów nie zawiera żadnej argumentacji, która uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu, co narusza art. 121 i art. 124 O.p. oraz art. 217 i art. 218 O.p.; nie wskazuje konkretnego terminu przedłużenia zwrotu podatku, co godzi w zasadę wynikającą z art. 125 O.p. Z kolei organowi drugiej instancji strona zarzuciła, że pozostawił zażalenie strony bez rozpatrzenia, nie ustosunkowując się merytorycznie do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ani do zarzutów skarżącej. Tymczasem w ocenie Spółki dowodem wskazującym na bezzasadność przedłużenia terminu zwrotu jest brak stwierdzenia przez kontrolujących jakichkolwiek nieprawidłowości. Tym bardziej, że wszystkie warunki wskazane w art 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, niezbędne do wykazania zwrotu podatku w przyśpieszonym terminie zostały spełnione. Strona zarzuciła też, że działania organu podatkowego podjęte w niniejszej sprawie - polegające na badaniu dokumentacji kontrahentów Spółki jak również przesłuchiwanie ich pracowników powodują zmniejszenie wiarygodności skarżącego a nawet sugerują występowanie jakiś nieprawidłowości. Tymczasem działania organu podatkowego nie mogą mieć negatywnego wpływu na wizerunek skarżącej. Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. C-78/12, wskazując, iż Spółka, która chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie ma obowiązku badać czy wystawca faktury zapłacił należność urzędowi skarbowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podkreślił, iż przedmiotowa skarga złożona została na postanowienie organu odwoławczego, które nie rozstrzygało sprawy co do istoty, gdyż zażalenie strony jako niedopuszczalne nie podlegało rozpatrzeniu. Zatem polemika z zarzutami wobec rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego jest zbyteczna, bowiem zarzuty te nie odnoszą się do rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie: Czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wydane w toku kontroli podatkowej, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT podlega zaskarżeniu na podstawie art. 274b § 2 O.p.? Na tak postawione pytanie odpowiedzi udzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 5 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 791/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że: "Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p." Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko. W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Z kolei stosownie do treści art. 87 ust. 6 ustawy VAT: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio." Z treści przywołanych przepisów wynika, że organ pierwszoinstancyjny uprawniony jest do weryfikacji zasadności zwrotu w ramach kontroli podatkowej, gdyż weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Skoro zaś postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT może być wydane w ramach kontroli podatkowej, przewidzianej w O.p., dopuszczalność zażalenia na takie orzeczenie jest regulowana w dziale VI O.p. dotyczącym kontroli podatkowej. Zauważyć też przyjdzie, że stosownie bowiem do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. W myśl art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI (stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i § 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV). Żaden z tych przepisów ani też przepisy art. 281 – 292 O.p., zawarte w dziale VI nie przewidują dopuszczalności zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić przyjdzie, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] , działając w oparciu o art. 228 § 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów - art. 121, art. 124, art. 125, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 281 § 2 O.p., albowiem dotyczą one rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, które nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia. Z kolei w zaskarżonym postanowieniu organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwieniu sprawy, w uzasadnieniu postanowienia prawidłowo wskazały podstawy prawne rozstrzygnięcia i należycie ustaliły stan faktyczny. Na zakończenie wskazać przyjdzie, że stosownie do treści w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w art. 3 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zatem przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność; 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu; 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny; 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Z treści przywołanych przepisów wynika, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT podlega zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.: nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia; nie kończy postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty; nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji, dlatego nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo; skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu; zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej; prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy VAT, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy VAT; w szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że stronie skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r., przysługuje skarga na do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zauważyć też przyjdzie, że strona skarżąca nie została na żadnym etapie postępowania administracyjnego pouczona o prawie do złożenia skargi do Sądu od postanowienia pierwszoinstancyjnego. Tymczasem wszelkie wady w zakresie braku lub nieprawidłowego pouczenia o środkach odwoławczych nie mogą z woli ustawodawcy szkodzić stronie. Taka jest bowiem konsekwencja regulacji zawartej w art. 214 O.p., która w odniesieniu do postanowień stosowana jest w świetle art. 219 O.p. W tym stanie rzeczy stronie skarżącej przysługuje prawo do ubiegania się o przywrócenie terminu do złożenia środka zaskarżenia. W tym celu strona korzystając z treści art. 162 § 1 i § 2 O.p. może wystąpić z wnioskiem o przywrócenie terminu, gdyż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Wniosek ten wraz ze skargą strona winna wnieść do organu pierwszoinstancyjnego w ciągu 7 dni od daty otrzymania uzasadnienia wyroku. Reasumując Sąd działając w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.