III SA/Gl 164/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania ""A" " spółki cywilnej (dalej: spółka lub skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą za styczeń 2014 r. różnicę podatku od towarów i usług w wysokości 23.771 zł, w tym różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.442 zł i różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 329 zł. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: "A" s.c. A. O. , J. O. prowadzi działalność gospodarczą od 11 maja 1999 r.(od 18 maja 1999 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 20 lipca 2004 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE) w zakresie skupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz materiałów eksploatacyjnych, import-eksport, serwis sprzętu komputerowego, skup i sprzedaż oprogramowania, komis sprzętu elektronicznego i komputerowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. ustalono, że w rejestrze "Faktury VAT (zakup)", a następnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Spółka ujęła dane z faktury VAT nr [...] wystawionej 22 stycznia 2014 r. przez "B" z W. (wartość netto 985.034,84 zł i VAT 226.558,01 zł). Faktura ta dotyczyła 540 sztuk MD 235 black iPhone 4S GB EU o wartości 236.520 euro. Z treści faktury wynikało, że do przeliczenia euro ma zastosowanie kurs z dnia 21 stycznia 2014 r., a termin przelewu ustalono na 22 stycznia 2014 r. Do faktury tej dołączono: zamówienie do dostawcy nr [...] z 21 stycznia 2014 r., zlecenie przewozowe z 22 stycznia 2014 r., CMR nr [...] , list przewozowy i [...] z 22 stycznia 2014 r. W zamówieniu określono, że dotyczy 540 sztuk Apple iPhone 4S 16 GB EU black po 438 euro za sztukę i wyznaczono termin jego realizacji 21 stycznia 2014 r. Według pozostałych dokumentów towar był przywieziony w dniu 22 stycznia 2014 r. przez firmę "C" z B. . Towar był nadany w Warszawie przez firmę "D" Sp. z o.o. i dostarczony do C. . Załadunek nastąpił o 10.45 i rozładowany w tym samym dniu o godzinie 18. Towar ten był wydany przez R. K. , a przyjęty przez A. O. . Natomiast w rejestrze dostaw wewnątrzwspólnotowych za styczeń 2014 r. Spółka wykazała, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę nr 32/2014 z 16 stycznia 2014 r. na łączną wartość 242.969 euro wystawiona przez "E" w H. i dokumentowała sprzedaż 540 sztuk Apple iPhone 4S GB EU Black po 449,23 euro za sztukę. Wynikało z niej, że dotyczy zamówienia [...] oraz, że spółka 16 stycznia 2014 r. otrzymała przedpłatę w wysokości 242.969,20 euro. Na fakturze jako datę dostawy wskazano 16 stycznia 2014 r. Z fakturą nr [...] związane są następujące dokumenty: zamówienie nr [...]złożone przez "E" [...] r., CMR wystawiony 22 stycznia 2014 r., zlecenie spedycyjne z 22 stycznia 2014 r., dowód dostawy WDT z dokumentu [...] do [...] z 16 stycznia 2014 r. W niniejszym zamówieniu wskazano, że dostawa iPhone miała się odbyć 24 stycznia 2014r. na koszt i ryzyko podatnika (DPP), na adres: [...]. Według zlecenia spedycyjnego z 22 stycznia 2014 r, waga przewożonego towaru wynosiła 200 kg, stawka frachtu netto - 220 euro, ubezpieczenie cargo - 606 zł i inne opłaty 65 zł. Zgodnie z tym zlecenie transport miał być wykonany przez P. M. samochodem o numerze rejestracyjnym [...] , a spedytorem miała być firma "D" Sp. z o.o. z W. . W dokumencie CMR z 22 stycznia w polu nr 23 (podpis i stempel przewoźnika) wpisano nazwisko Łata, a w polu 16 (przewoźnik) - nr rejestracyjny [...]. Z korespondencji prowadzonej pomiędzy [...]., a A. O. z "A" wynika, że [...] znalazł firmę "A" w internecie i był zainteresowany nawiązaniem kontaktów handlowych. Zwrócił się więc z prośba o przedstawienie oferty produktów oraz poinformował, że poszukuje: ipadów i iphonów hdd, cpu i ssd firmy Apple. W odpowiedzi A. O. poinformował, że sprawdzi stany magazynowe oraz ceny. Prosił też o przesłanie numeru podatnika VAT. W późniejszym czasie A. O. zawarł jedynie ofertę dotyczącą 540 sztuk iPhone 4S GB EU MD235 black. W wyniku przeprowadzonej kontroli w "B" , przedmiotem której było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji z "A" S.C. z C. ustalono, że "B" posiada fakturę VAT nr [...] z 22 stycznia 2014 r. dokumentującą 540 sztuk MD 235 black iPhone 4S 16 GB EU. Dane z tej faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży za styczeń 2014 r. oraz w deklaracji N/AT-7 złożonej do Urzędu Skarbowego w W. . Należność została uregulowana dwoma fakturami obejmującymi kwoty: 236.520 euro i 226.558 zł. R. K. złożył pisemne wyjaśnienia, był przesłuchany w charakterze świadka oraz przedłożył kopie dokumentów związanych z transakcją kupna- sprzedaży iPhone, w tym faktury wystawionej 21 stycznia 2014 r. przez firmę "F" nr [...] dotyczącą 250 sztuk telefonów (wartość netto 107.500 euro, N/AT 24.725 euro, tj. 102.821,39 zł wg kursu 1 euro - 4.1586 zł, zgodnie z tabelą [...] ) i nr [...]dotyczącą 290 sztuk telefonów (wartość netto 124.700 euro, VAT 28.681 euro, tj. 119.272,81 zł). Z faktur tych również wynika, że firma "B" złożyła zamówienie na iPhone 16 stycznia 2014 r. według kopii PZ nr [...] 250 sztuk iPhone zostało przyjętych do magazynu 21 stycznia 2014 r., zaś według kopii PZ nr [...] , 290 sztuk iPhone zostało przyjętych do magazynu 22 stycznia 2014 r. (dokument PZ z wyższym numerem [...] został wystawiony dzień przed wystawieniem PZ z niższym numerem [...]). W wyniku pisemnego zapytania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do firmy "D" Sp. z o.o. dotyczącego współpracy z "B" , Spółka poinformowała, że o terminie dostawy towarów do magazynu zostali poinformowani mailem przez R. K. . Towar jednak nie był dostarczony przez niego tylko dostarczyła go firma "A" na podstawie dokumentów CMR 29/2014 oraz [...] wystawionych 20 stycznia 2014 r. iPhone przyjechały na jednej palecie (przyjęcie towaru dokumentuje druk PZ nr [...] wystawiony 21 stycznia 2014 r. o godzinie 11.45). Ponadto towar został przewieziony przez R. G. z firmy "C" z B. na zlecenie "D" Sp. z o.o. Z dokumentów nadesłanych przez firmę "D" wynika, że dostawcą iPhone do firmy "B" była firma "F" , nadane zostały przez firmę "W" w magazynie w K. [...] r. i dostarczone do "D" Sp. z o.o. [...] r., towar przewiozła firma "A" z K. . Z kolei z wyjaśnień firmy "W" z K. wynika, że nadanie towaru, do którego sporządzono dokument CMR nr [...] dokonała w imieniu firmy "F" , zlecenie 540 sztuk od firmy "F" przyszło drogą mailową, odbiorcą towaru była firma "B" R. K. . Towarem nadanym było 540 sztuk telefonów Apple iPhone 4S 16 GB UE umieszczonych na jednej palecie. Przed wydaniem, towar nie był ważony, a jego wagę przyjęto na podstawie dokumentów przyjęcia CMR nr [...] . Towar przewoziła na zlecenie firmy "W" firma "A" z K. . Towar wydano na podstawie CMR 29/2014. Załadunek miał miejsce w magazynie firmy "W" w K. . Przy załadunku byli obecni dwaj pracownicy magazynu. Do załadunku wykorzystano wózek paletowy. Wydanie towaru z magazynu wraz z jego załadunkiem trwał ok. 10 minut. Osoba wykonująca transport potwierdziła odbiór towaru na dokumencie CMR nr [...] . Towar ten został dostarczony do magazynu firmy "W" 20 stycznia 2014r. przez firmę "T" z R. . Firma "W" został mailem powiadomiona o wysyłce towaru. Firma "W" posiada dokument CMR [...] ,z którego wynika, że towar został nadany przez firmę "I" z W. . Towar magazynowano przez firmę "W". Przyjęcie towaru do magazynowania zostało potwierdzone na dokumencie CMR [...] . Z dołączonych do pism dokumentów wynika, że firma "A" z K. wystawiła 21 stycznia 2014 r. dla firmy "W" fakturę nr [...] za usługę transportową z K. do W. do "D" Sp. z o.o. Zlecenie spedycyjne nr [...] wystawione 20 stycznia 2014 r., przez firmę "W" dla firmy "A" z K. określa m.in. opis ładunku "1 paleta, 150 kg", wymogi co do taboru: "samochód [...]". Z dokumentu CMR [...] wynika, że firma "I" z W. nadała towar dla firmy "W" z K. z firmy "F" z W. " z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokumentu CMR nr [...] z [...] r. Organ podatkowy zwrócił się do firmy "F" z W. o wyjaśnienia w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Z dokumentów wynika, że towar został nadany na polecenie firmy "I" z W. na wskazany przez nią adres dostawy. Firma "F" nie znała ostatecznego odbiorcy towaru, tj. 540 sztuk iPhone. Firma ta wykonała fotografie telefonów, których kopie załączyła do pisma wyjaśniającego. Ponadto poinformowała, że towar nie była ważony, a jego wagę przyjęto na podstawie dokumentu CMR. Zlecenie wydania towaru firma "I" z W. przesłała do firmy "T" drogą elektroniczną. Towar na zlecenie firmy "F" przewiozła firma "T" samochodem [...] nr rej. [...] . Towar został dostarczony do formy "F" 17 stycznia 2014 r., co wynika z załączonej do wyjaśnień kopii dokumentu CMR [...] . O dostawie towaru, jego ilości i rodzaju firma "F" z W. została powiadomiona przez firmę "I" [...] r. drogą elektroniczną (w dniu wysłania oferty współpracy przez [...] z "E" do A. O. ). Towar został nadany w firmie "T" z L. M. na S. . Firma "F" z W. 17 stycznia 2014 r. wystawiła dla firmy "I" z W. fakturę VAT nr [...] za transport na trasie W. - K. , za inspekcję przesyłki oraz opłaty magazynowe. Organ podatkowy, po zebranym materiale dowodowym pozyskanym od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. stwierdził, że firma "I" z W. jest czynnym podatnikiem i zarejestrowanym podatnikiem VAT, zgodnie z jej KRS z 28 listopada 2013. r. jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu jest osoba zagraniczna, siedziba firmy znajdowała się w wirtualnym biurze, które ze względu na brak uregulowanych należności wypowiedziało umowę o świadczenie usług (30 listopada 2014. r.). Deklaracje VAT-7K złożone za okres od III kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. były deklaracjami "zerowymi". Ze złożonej deklaracji VAT-UE wynika, też że firma ta nie dokonała w I kwartale 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co jest niezgodne z danymi aplikacji VIES, z której wynika, że na rzecz firmy "I" w tym czasie były dokonywane dostawy towarów. Obecnie brak kontaktu z firmą "I" z W. . Ponadto poinformowali, że w wyniku kontroli prowadzonej w firmie "F" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2014 r. stwierdzono fakturę VAT nr [...] z 20 stycznia 2014 r. wystawioną przez firmę "I" z W. Z kopii tej faktury wynika, że dotyczy ona 540 sztuk Apple iPhone 4S 16 GB EU Black. Organ w celu potwierdzenia dostawy zwrócił się do holenderskich władz podatkowych z zapytaniem SCAC. Z informacji zwrotnej wynika, że firma "E" zakupiła od "A" 540 sztuk Apple iPhone na kwotę 242.969,20 euro ( w tym 385 euro to koszty transportu). Należność z faktury uregulowano w formie przelewu bankowego 21 stycznia 2014. Telefony te zostały sprzedane firmie "R" ze Słowacji w związku z jej zamówieniem z 20 tycznia 2014 r. W toku postępowania zostali przesłuchani świadkowie w tej sprawie: A. O. wspólnik skarżącej spółki, R. G. - kierowca realizujący przewóz telefonów z W. na podstawie zlecenia przewozowego nr [...] , A. Ś. kierowcę realizującego przewóz telefonów na trasie z P. do C. i K. Ł. kierowcę realizującego przewóz telefonów z C. do S. R . Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu podatkowego pozwolił na ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze, który według organu wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. iPhone (540 sztuk) były zafakturowane przez firmę "T" ze Słowacji do Spółki "I" z W. , która następnie wystawiła Spółce "F" Z W. . Z kolei, Spółka "F" wystawiła fakturę firmie "B" , tj. firmie, od której fakturę posiada Spółka "A" . Następnie A. O. , niniejsze iPhone, ujął w fakturze wystawionej dla firmy "R" ze Słowacji, z tym, że jako miejsce ich dostawy wskazano firmę "T" ze Słowacji. Czyli ten sam towar po przejściu przez kilka podmiotów powrócił do pierwotnego dostawcy, tj. firmy "T" ze Słowacji. Według organu, szczegóły poszczególnych transakcji miały charakter oszustw podatkowych, tzw. karuzeli podatkowej. Organ dokonał podziału podmiotów zgodnie z ich poszczególnymi funkcjami. Spółka "I" z W. znikający podatnik, tzw. "słup", Spóła "F" z W. i firma "B" z W. - firmy pośredniczące tzw. "bufory", firma "T" ze Słowacji - spółka wiodącą, "A" S.C. z C. - nabywca końcowy tzw. "broker" oraz "E" z Holandii i firma "R" ze Słowacji - podmioty zagraniczne. Spółka "I" dokonała nabycia telefonów w ramach WNT, a następnie dokonała dostawy tego towaru na rzecz podmiotu krajowego (bufora). Spółka ta nie rozliczyła się z budżetem państwa, złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7K i tym samym nie odprowadziła należnego podatku VAT, zarówno z tytułu WNT, jak również z tytułu sprzedaży krajowej. Spółka "F" oraz "B" R. K. pełniły rolę firm pośredniczących, tzw. "buforów", które rozliczały się z budżetem państwa. W składanych deklaracjach wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ich zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw i zalegalizowanie faktur otrzymanych od "słupów", poprzez ujęcie ich w swoich rejestrach i rozliczenie podatku naliczonego, bez wykazania kwoty do zwrotu. A. O. jako nabywca końcowy "broker" zakończył cykl transakcji w kraju i dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazał też nadwyżkę podatki naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Podatek naliczony związany z zakupem iPhone pochodził z faktury wystawionej przez Spółkę "I" - "słupa", który następnie powiększono o podatek VAT od marż doliczanych przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw. Podatek naliczony wykazany do zwrotu w części pochodzącej od tzw. "słupa", nie został wcześniej zadeklarowany ani zapłacony jako podatek VAT należny. Podmiot zagraniczny, który dokonał dostawy iPhone do pierwszej firmy w Polsce, tj. firmy "I" z W. , w efekcie końcowym otrzymał ten towar z powrotem. W ten sposób zamknięto cykl dostaw stanowiących "karuzelę podatkową". Pismem z [...] r. Spółka "A" wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej z [...] r. Na dalszym etapie prowadzenia postępowania organ podatkowy zwracał się z pismami do skarżącej spółki oraz do podmiotów biorących udział w tym procederze o wyjaśnienie kilku zdarzeń. Ponadto zwrócił się do m.in.: "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o. oraz "J" . i innych z pytaniem dotyczącym ceny w handlu hurtowym Apple iPhone 4S 16 GB UE Black w styczniu 2014 r. Jedynie "G" S.A. dokonał w styczniu sprzedaży tego modelu iPhone, była to jednak sprzedaż detaliczna, a nie hurtowa. Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. [...] r. wydał decyzję znak: nr [...]. Spółka "A" , nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem wniosła odwołanie od jego decyzji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] z 22 stycznia 2014 r. wystawiona przez "B" stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana, 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu odwołującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury wystawionej 22 stycznia 2014 r., pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a odwołujący nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, ze poprzez swoją transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw, 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiale, dowodowym ustaleń o świadomości odwołującego co do tego, ze poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw, podczas gdy brak podstaw do takiej oceny. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i decyzją z [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie istotą sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym jest zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia od "B" R. K. 540 sztuk telefonów iPhone, które następnie sprzedano w ramach materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wskazuje, że "A" S.C. A. O. , J. O. w odniesieniu do niniejszego obrotu telefonami komórkowymi uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. procederze, który - przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw UE, służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, pierwszym ogniwem łańcuszka firm biorących udział w oszustwie karuzelowym była firma "T" ze Słowacji (spółka wiodąca), która zafakturowała przedmiotowe telefony do Spółki "I" z W. . Spółka "I" dokonała nabycia iPhone w ramach WNT, a następnie dokonała dostawy tego towaru na rzecz Spółki "F" z W. (bufora). Spółka "I" złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7 i tym samym nie rozliczyła należnego budżetowi państwa podatku VAT zarówno z tytułu WNT, jak również z tytułu sprzedaży krajowej (co jest charakterystyczne dla tzw. znikającego podatnika "słupa"). Następnie Spółka "F" wystawiła fakturę dla "B" R. K., który to podmiot wystawił fakturę na rzecz skarżącego czyli nabywcy końcowego, tzw. brokera, który z kolei dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu holenderskiego. Telefony te zostały wykazane przez "E" w fakturze wystawionej dla firmy "R" ze Słowacji, z tym, że jako miejsce ich dostawy wykazano firmę "T" ze Słowacji. Tym samym towar po przejściu przez kilka podmiotów wrócił do pierwotnego dostawy. Fakty te, według Dyrektora Izby Skarbowej w K. , świadczą, że "A" S.C. była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach "karuzeli podatkowej", stąd też jej transakcje w zakresie obrotu telefonami komórkowymi (zarówno zakup jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze strona skarżąca nie działała w dobrej wierze. Gdyby bowiem tak było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u niej przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. W swojej decyzji organ odwoławczy ponownie przytoczył informacje na temat działalności spółki skarżącej oraz jej zakresu działalności i współpracy A. O. z R. K.. Organ podatkowy analizując ponownie stan sprawy zwrócił uwagę, że Spółka w swojej ofercie internetowej nie zawierała informacji na temat hurtowej sprzedaży iPhones. Dopiero podczas spotkania z R. K., podczas spotkania, które miało miejsce pod koniec 2013 r., zaproponował A. O. współpracę w zakresie sprzedaży telefonów, którą to działalnością zajmował się jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą. Z zeznań A. O. wynikało, że wcześnie kontaktowali się mniej więcej co kwartał, a R. K., jako menager w firmie "K" oferował Spółce jedynie produkty tej firmy. W styczniu 2014 r. skarżąca Spółka otrzymała emaila z zapytaniem od [...] z firmy Holenderskiej o ipady, iphony, hdd, cpu issd firmy Apple (ofertę otrzymano 15 stycznia 2014 r. o godzinie 13.45). natomiast już tego samego dnia o 14.44 A. O. otrzymał od R. K. mailową ofertę na sprzedaż mobile, tj. 540 sztuk iPhone 4S 16 GB EU MD235 black w cenie 438 euro i 820 sztuk iPhone 5S 16GB UK w cenie 495 euro oraz dostawę w ciągu 2 dni roboczych do magazynu Spółki na jego koszt. Z protokołu przesłuchań R. K. wynika, że Spółka "A" złożyła maiłam zamówienie na towar, przy czym żadna ze stronnie nie przedłożyła, jako dowodu w sprawie, maila z dnia 15 styczni 2014 r. Tego samego dnia A. O. wysłał maila do [...] z prośbą o podanie numeru podatnika, a także informując go, że po dokonaniu sprawdzenia stanu magazynowego oraz ceny prześle informację zwrotną. Już 16 stycznia 2014 r. mailem wysyła ofertę do "E" proponując tylko 540 sztuk iPhone 4S 16 GB EU MD235 black, które wcześniej zaoferował mu R. K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego wynika, ze towar oferowany już 15 stycznia 2014 r. przez R. K. dopiero [...] r. był transportowany i fakturowany pomiędzy wcześniejszymi podmiotami w łańcuchu, tj. firmą "I", a firmą "F" , a następnie pomiędzy firmą "F" , a firmą "B" . Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, A. O. musiał być poinformowany, że oficjalne zamówienie może złożyć dopiero 21 stycznia 2014r. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, ten zbieg okoliczności który miał miejsce, powinien wzbudzić czujność skarżącej spółki, która prowadząc działalność od 1999 r. m.in. w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym winna posiadać wiedzę na temat szeroko nagłaśnianego problemu oszustw karuzelowych i mechanizmów jego działania zwłaszcza, że jest on wykorzystywany m.in. w handlu telefonami , tym bardziej, że tego rodzaju transakcja była pierwszą transakcją Spółki na tak dużą skale, bowiem jej wartość przekraczała prawie 20-krotność dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę skarżącą w całym 2013 roku, a zamówienie złożyć podmiot którego strona wcześniej nie znała i z którym kontaktowała się jedynie mailowo, czy też telefonicznie. Na podstawie wyjaśnień skarżącego wynika, że działał on w pełnym zaufaniu do R. K. , z którym już wcześniej współpracował i którego transakcje dokonane z innymi podmiotami nigdy nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, organy podatkowe nie domagając się od podatników czynności przekraczających ich możliwości, w tym przeprowadzenia działań dochodzeniowo-śledczych aby upewnić się co do wiarygodności swoich kontrahentów oraz ustalenia źródeł pochodzenia towaru i przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach, a jedynie wskazują na konieczność zachowania ostrożności w transakcjach odbiegających od ogólnie przeprowadzanych, a właśnie niniejsza transakcja do takich należy. Jak wcześnie wskazano, Spółka nie dysponowała szczegółowymi mailami, czy bilingami potwierdzającymi składanie ofert, zamówień czy też dotyczących negocjacji cenowych, a z dokumentów przedłożonych w sprawie można wyciągnąć wnioski sprzeczne z prezentowanymi przez Stronę i to bez konieczności przeprowadzenia czynności w ramach wielomiesięcznych postępowań. Wątpliwości co do możliwości uznania, że Spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też fakt, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej, jako ostanie ogniwo łańcucha. Na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką "0"), a całość podatku naliczonego wykazała do zwrotu. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nieprawdopodobnym jest, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne, organ odwoławczy ponownie stwierdził, że w styczniu 2014 r. Spółka "A" uczestniczyła w tzw. transakcji karuzelowej, związaną z obrotem telefonami, co do istnienia której miała lub przynajmniej powinna mieć świadomość. Pełniła ona funkcję nabywcy końcowego w kraju, tzw. "brokera", która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów oraz wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zawarta transakcja nie miała celu gospodarczego, lecz służyła uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury, wystawionej na sprzedaż towaru, w stosunku do którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek należny. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktura nr [...] z [...] r. dokumentująca zakup telefonów iPhone nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 226.558,01 zł. Podstaw do obniżenia podatku należnego za styczeń 2014 r. nie daje również faktura VAT nr [...] wystawiona 22 stycznia 2014 r. przez "D" Sp. z o.o. za usługę spedycyjną, obejmującą m.in. transport (podatek VAT wynikający z tej faktury wynosi 225,68 zł). W świetle tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że usługa ta nie była wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej, a w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktura wystawiona przez Spółkę "A" dla "E" nie stwierdza wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów w wysokości 1.008.856,71 zł. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność było podjęcie wszelkich środków ostrożności, by nie zostać wciągniętym w nielegalny proceder. W szczególności Spółka skarżąca, zamierzająca skorzystać z prawa do odliczenia VAT w obrocie towarami szczególnie narażonymi na wyłudzenie i oszustwa podatkowe, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działających na wcześniejszym etapie obrotu i upewnić się o jego wiarygodność. Z niedochowaniem należytej staranności, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także w sytuacji, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności. Raz jeszcze organ odwoławczy podkreślił, że strona może wielokrotnie i na różne sposoby polemizować z poszczególnymi argumentami organów podatkowych, dowodzącymi braku tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika, gdyż w zależności od ustaleń organu i wyciągniętych na ich podstawie wniosków Podatnik zawsze znajdzie kontrargumenty, którymi będzie tłumaczył takie, a nie inne zachowanie, co ma przekonać o jego uczciwych zamiarach. Fakty są jednak takie, że kwestionowana transakcja przeprowadzona została z naruszeniem prawa, natomiast okoliczności zawieranych transakcji, na podstawie których wyciągnięto wnioski przemawiają za świadomym uczestniczeniem Strony w nadużyciu i w głównej mierze wynikają z powołanych dowodów oraz ich całościowej oceny. Stąd też argumentacja odwołania skupiająca się na próbie podważenia wniosków organów podatkowych co do świadomości Strony, wynikająca wyłącznie z odmiennej oceny tych samych okoliczności, nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu akcentowała, że organy podatkowe nie powinny wymagać do podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, w tym domagania się od niego sprawdzania swoich kontrahentów pod kątem: - dysponowania przez nich towarami, będącymi przedmiotem transakcji, - wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku, - posiadania wiedzy o pochodzeniu towaru i przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2014 r. w tym przepisy ustawy o VAT nie nakładają na podatnika szczególnych obowiązków weryfikacyjnych lub dokumentacyjnych przy zawieraniu transakcji dla celów podatku VAT, poza obowiązkiem wystawienia faktury, czy obowiązkiem posiadania numeru rejestracyjnego VAT dostawy, natomiast organy podatkowe przerzucają na spółkę obowiązki prowadzenia działań dochodzeniowo-śledczych wobec swoich dostawców, mimo że obowiązek ten należy do odpowiednich służb państwowych powołanych do zwalczania oszustw podatkowych. Postawione przez organy podatkowe obowiązki dotyczące skrupulatnego weryfikowania dostawcy oraz dostawców jego dostawcy są niemożliwe do wykonania. Dodatkowo Spółka zauważa, że organ odwoławczy wymaga od podatnika posiadania wiedzy, która była gromadzona przez organy podatkowe przez wiele miesięcy w wyniku podjęcia licznych czynności w ramach wielu postępowań. Ponadto Strona skarżąca podkreśliła, że przeprowadzona transakcja nabycia 540 sztuk telefonów Apple iPhone, poza jej przedmiotem i wartością, nie odbiegała od prowadzonych wcześniej transakcji, a także sposobu działania Spółki oraz jej kontrahentów, dlatego wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - skarżąca spółka nie powinna wykazać się zwiększoną czujnością. Istotną kwestią w tym zakresie jest znajomość o charakterze biznesowym z R. K. który to zaproponował Skarżącej współpracę w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów. Spółka nabywając towar od takiego podmiotu jak "B" nie mogła przewidzieć, że transakcja ta stanowi nadużycie prawa, a całkowicie odmienna ocena dokonywana ex post nie ma żadnego uzasadnienia oraz sprzeczna jest z zasadami i oceny dowodów i logicznego rozumowania. Nie można pominąć faktu, zdaniem strony, że R. K. zadeklarował sprzedaż omawianych telefonów w deklaracji VAT-7 oraz zapłacił należny podatek VAT z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnośnie merytorycznej sfery sporu należy stwierdzić, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakupu telefonów komórkowych Apple iPhone wystawionych na jego rzecz przez "B" z W. oraz ustalenia czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa. Wobec powyższego należało w pierwszej kolejności odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44). Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): "1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22.04.2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z 20.05.2008 r" sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z 27.05.2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z 27.06.2008 r" sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29.06.2010 r" sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. I FSK 928/08). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Przepis art. 86 ustawy o N/AT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości (wyrok NSA z 5.02.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura N/AT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z 9.09.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z 4.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09). Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o N/AT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku N/AT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z 1.10.2009 r" sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z 22.09.2009 r" sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego (wyrok WSA we Wrocławiu z 2.10.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika ( wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporna faktura wystawiona przez "B" nie dokumentuje rzeczywistych transakcji sprzedaży. Nie podważone bowiem skutecznie ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że faktury VAT sygnowane nazwą tego podmiotu nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie on był rzeczywistym dostawcą urządzeń do strony skarżącej. Organ na podstawie poczynionych ustaleń odtworzył przebieg "karuzeli podatkowej" z udziałem zarówno "B" i "A" s.c. Organ przypisał tej pierwszej rolę bufora tj. podmiotu pośredniczącego, zaś skarżącej spółce rolę brokera tj. ogniwa końcowego w obrocie 540 sztuk telefonów iPhone. W oparciu o opisane szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji, a zaakceptowane przez organ odwoławczy, ustalenia stwierdzono, że skarżąca spółka miała, a co najmniej winna mieć świadomość, że transakcja służyła uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Ustalenia te dały podstawę pozbawienia skarżącej spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury z 22 stycznia 2014r. oraz faktury dokumentującej transport krajowy na trasie W. - C. . Ustalenia organu podatkowego zasługują na akceptację. Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1999r. w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym i materiałami eksploatacyjnymi, serwisem sprzętu komputerowego, skupem i sprzedażą oprogramowania, nie zajmowała się natomiast iPhone. Skarżąca została zainteresowana handlem iPhone przez znanego z wcześniejszej współpracy w ramach innego podmiotu R. K. , prowadzącego równoległe działalność gospodarczą w zakresie handlu iPhone pod koniec 2013r. Natomiast już w 15 stycznia 2014r. godz. 13.34 skarżąca otrzymała, jak twierdzi, ogólne, mailowe zapytanie od [...] z Holandii o produkty Apple. Tego samego dnia o godzinie 14.44 otrzymała od R. K. ofertę sprzedaży 540 i 820 sztuk iPhone. O godzinie 19.42 spółka mailowo zapytała kontrahenta holenderskiego o podanie numeru VAT i poinformowała o poszukiwaniu sprzętu, a 16 stycznia 2014r. poinformowała o możliwości sprzedaży 540 sztuk iPhone odpowiadających ofercie złożonej przez R. K. . W tym miejscu podkreślić należy ustalenia organu, że towar oferowany do sprzedaży 15 stycznia 2014r. dopiero 20 stycznia 2014r. był transportowany i fakturowany pomiędzy wcześniejszymi podmiotami tj. firmą "I" a firmą "G", a następnie pomiędzy firmą "G" a firmą "B" , a zatem oficjalne zamówienie spółka mogła złożyć dopiero 21 stycznia 2014r., co też miało miejsce. Powyższe ustalenia należy odczytywać w kontekście tego, że zakwestionowana transakcja była pierwszą transakcją spółki telefonami komórkowymi, z nieznanym wcześniej podmiotem, a jej wartość dwudziestokrotnie przekraczała wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw spółki w 2013 r. Natomiast odnośnie transakcji zakupu telefonów od R. K. A. O. stwierdził, że pozostawał w pełnym zaufaniu do tej osoby, a to ze względu na wcześniejsze kontakty z nim jako przedstawicielem handlowym firmy "K" . Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie współpracowała wcześniej z R. K. jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą na własny rachunek, a przebieg zakwestionowanej transakcji w pełni odbiegał od dotychczasowych kontaktów. A. O. nie weryfikował pochodzenia towarów. W ocenie Sądu, który podziela w tym zakresie stanowisko organu, że już te okoliczności winny u strony skarżącej spowodować podwyższoną ostrożność, tym bardziej, że podawane w ofercie ceny były cenami ostatecznymi, a marża wyniosła 2,5%. Zwrócić należy uwagę na treść oferty złożonej przez holenderskiego kontrahenta, która jest ogólna, nie zwiera szczegółowego omówienia poszukiwanego towaru, a w szczególności nie wskazuje na hurtowe ilości towaru, zaś w odpowiedzi skarżąca spółka proponuje hurtowy zakup 540 sztuk iPhone. Ponadto holenderski kontrahent pozostając w pełnym zaufaniu do nowego dostawcy, z innej części Europy, trzy dni przed terminem dostawy towaru tj. w 21 stycznia 2014r. dokonał wpłaty kwoty wynikającej z faktury. Całość transakcji była osobiście obsłużona przez A. O. , z pominięciem jego pracownika do spraw handlu i marketingu, który między innymi sporządzał faktury. Odnosząc się do zapisów zawartych w fakturach dokumentujących obrót telefonami zwrócić uwagę należy na ich przepływ w stosunku 1:1, a obrotowi podlegało 540 sztuk iPhone. Organ podatkowy oceniając kwestionowaną transakcję odniósł się do jej efektów ekonomicznych w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT i nie ponoszenia obciążeń podatkowych wobec zerowej stawki w przypadku WDT. Organ słusznie wskazał, że przy znacznych kwotach podatku od zwrotu trudno przyjąć brak świadomości co do charakteru transakcji po stronie kupującego, spółki skarżącej. Z rozpatrywanego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy R. K. a stroną skarżącą. Na podstawie tego materiału nie można uznać by strona skarżąca nie miała świadomości charakteru wzajemnych powiązań i ich skutków podatkowych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zasadnie podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do zakwestionowanej faktury VAT, na której jako wystawca figuruje "B" . W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o N/AT, faktura ta nie mogła stanowić dla strony skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należało w pełni podzielić poglądy judykatury powołane powyżej. Ich kontynuacje stanowi chociażby wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/15, w którym to Trybunał wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W wyroku tym, m.in. stwierdzono, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). W niniejszej sprawie organ sprostał tym wymogom, nie nakładając na stronę skarżącą nadmiernych obowiązków w zakresie weryfikacji kontrahenta i towaru, gdyż spółka nie dokonała takiej weryfikacji. Sam A. O. stwierdził, że darzył zaufaniem R. K. , a przebieg transakcji, jej wartość, sprzedaż towaru do Holandii bez jego inicjatywy nie wzbudziła wątpliwości. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, że nie są one zasadne. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 O.p. uzasadnił w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywający i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie oraz dokonaną według powyższej zasady ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczna podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Natomiast dokonanie przez stronę skarżącą odmiennej oceny, do• której ma prawo, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może jednakże prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie stanu faktycznego to strona skarżąca twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, a zatem to na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności, np. przedłożenie korespondencji mailowej lub dowodów na przeprowadzenie pertraktacji telefonicznych czego nie uczyniła (wyroki TSUE: z 26.09.1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler oraz z 18.07.2013 r. w sprawie C-78/12, Ewita-K EOOD, wyrok NSA z 6.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, wyrok WSA w Gliwicach z 8.01.2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12, wyroki NSA z 11.02.2014 r., sygn. akt I FSK 348/13, z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 704/13, z 24.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Wobec powyższego należy stwierdzić, że argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Należało stan faktyczny sprawy odnieść do praktyki prowadzenia działalności gospodarczej, dokumentowania jej poszczególnych etapów, formy zawierania umów, na co zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Ustalenia te zasługują na aprobatę, są logiczne i pozostają ze sobą we wzajemnym związku. Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17 Sygn. akt III SA/GI 164/17