III SA/Gl 1641/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...], określającą "A" Sp. z o.o. w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniach od [...] r. do [...] r. w "A" Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem za październik 2004 r. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego i nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego energię elektryczną jako pochodzącą ze źródeł odnawialnych , energię zużytą na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło oraz energię zużytą na cele administracyjne, socjalne i remontowe. Z uwagi na ustalenia kontroli decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., określił dla "A" prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł, albowiem organ podatkowy ustalił, że "A" Sp. z o.o. nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego: 1) [...] kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (podstawa zwolnienia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), 2) [...] kWg energii zużytej na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło, 3) [...] kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że źródłem energii w "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R. Instalacja wyposażona jest w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej [...] MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego i biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który stanowi organiczne paliwo kopalne, czyli źródło konwencjonalne. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Organ I instancji stwierdził, iż jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii, to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Na podstawie art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2004 r. – tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504; dalej powoływana jako ustawa Prawo energetyczne), odnawialne źródła energii oznacza źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania m. in. energię pozyskiwaną z biomasy. Dalej organ I instancji wskazał, że z brzmienia w/w przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w podanym przepisie czyli w przedmiotowej sprawie tylko i wyłącznie pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy. Ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocił parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Instalacją wytwarzającą energie elektryczną jest tutaj cały zakład zlokalizowany w R. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. zwolnienie będzie przysługiwało w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii i jeśli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Nadto organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się negatywnie do przedstawionego przez stronę sposobu wyliczania wielkości sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa wg podanego wzoru, ponieważ z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków – dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić konkretnej ilości przywiezionej do "A" biomasy, a zatem: "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". Organ stwierdził również, że dokonał analizy transakcji zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych i dokumentów PZ oraz rejestru pojazdów i w ten sposób ustalił różnicę pomiędzy przyjętą na magazyn ilością trocin, a kursami na bramie wjazdowej. Ponadto organ I instancji podniósł, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do krajowego porządku prawnego została implementowana Dyrektywa Parlamentu Europejskiego 2001/77/WE z 27 września 2001 r. w sprawie promocji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Na podstawie art. 9a ustawy Prawo energetyczne na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną nałożono obowiązek zakupu energii z odnawialnych źródeł energii. Przedsiębiorstwa te są zobowiązane do jej sprzedaży lub odsprzedaży odbiorcom dokonującym zakupu energii na własne potrzeby. "Zakup ten dokonywany winien być bezpośrednio z odnawialnego źródła. Za źródło uważa się tutaj miejsce powstania tj. miejsce skąd coś pochodzi, skąd bierze swój początek." Na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest "świadectwo pochodzenia" tej energii. Świadectwo to wydaje Prezes URE w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa wytwarzającego energię odnawialną. Nadto organ I instancji przywołał treść § 4 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływanego jako rozporządzenie MGPiPS z 30 maja 2003 r.), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Organ I instancji podkreślił - powołując się na pisma Prezesa URE - iż "A" Sp. z o.o. nie otrzymała "świadectwa pochodzenia", albowiem nie występowała o nie. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził także, iż jego zdaniem, w świetle § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. "zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej. W efekcie zwolnieniu nie podlega energia elektryczna wykorzystywana w sposób pośredni do produkcji energii elektrycznej, tj. zużyta na sprzedane towary i usługi oraz zużyta na cele remontowe, socjalne, administracyjne." Od decyzji tej "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji: - rażące naruszenie § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych nie podlega zwolnieniu, - naruszenie art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wytwarzana przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania jej za wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. - naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 O.p. i wniosła o uchylenie tejże decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż organ działa w tej sprawie niekonsekwentnie, gdyż jeśli uznaje, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do "A" biomasy, to bezcelowe jest wykazywanie, że energia produkowana była niezgodnie z koncesją, czy też że zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy. W ocenie podatnika organ zdaje sobie sprawę, że tego rodzaju odmowa uznania zwolnienia z podatku akcyzowego w całości nie jest usprawiedliwiona i na wszelki wypadek używa innych argumentów. Jak podkreśla odwołująca się Spółka, organ nie przeczy, że w procesie wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywano paliwo uznane za pochodzące ze źródeł odnawialnych, przeczy ilości tego paliwa, nie podważając sposobu obliczania ilości energii elektrycznej pochodzącej ze spalania tego paliwa. Przedmiotem sporu uczynił wyłącznie kwestie prowadzenia działalności przez podatnika zgodnie z koncesją i przepisami prawa oraz połączenie spalania węgla kamiennego, gazu koksowniczego i biopaliw w jednym obiekcie "A" Sp. z o.o. w R. Co do koncesji organ podatkowy przyznaje, że podatnik posiadał koncesję na spalanie biomasy. Postanowienia koncesji nie precyzują techniki spalania paliw pozostawiając tę kwestię przedsiębiorcy. Nietrafne jest – w ocenie skarżącej - wskazanie pisma Prezesa URE z [...] r. jako podstawy przyjęcia twierdzenia, że postanowienia koncesji nie uprawniają przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Stwierdzenia te, w ocenie odwołującej się, należy interpretować wraz z pismem URE z [...] r., z którego z kolei wynika, że dopiero wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 91, poz. 875) pojawił się system kwalifikowania energii elektrycznej jako wytworzonej w odnawialnym źródle. "Innymi słowy cytowane poglądy Urzędu Regulacji Energetyki odnoszą się nie do okresu, za który wydano decyzję i nie mogą usprawiedliwiać jej treści". Za dowolną uznał podatnik interpretację organu § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. dot. zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zdaniem podatnika "sam przepis przyznaje takie samo zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej, ale i energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania procesów produkcyjnych." Nadto podatnik poddał krytyce odwołanie się organu do regulacji unijnej. Wskazał, iż na skutek Dyrektywy Rady 2004/74/WE z 29.04.2004 r. zmieniającej Dyrektywę Energetyczną w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną. "Warto wspomnieć, iż w przypadku Polski okres przejściowy na dostosowanie przepisów krajowych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej upłynął 1.1.2006 r. (...). Użycie więc normy, której obowiązek implementacji jeszcze nie nastąpił za okres objęty postępowaniem podatkowym jest niczym nie usprawiedliwione. Obowiązywało wówczas tylko i wyłącznie prawo wewnętrzne". Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu w zakresie zwolnienia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, dlatego też w celu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i odniesienie się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, gdzie art. 3 ust. 1 pkt 20 definiuje pojęcie odnawialnego źródła energii. Z dniem 1 lipca 2004 r. definicja ta została, w ocenie organu, rozszerzona na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia MGPiPS z 30 maja 2003 r. Nadto przywołał § 4 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Organ wskazał także, iż od dnia 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej było udokumentowane świadectwami pochodzenia. Przytoczył tu art. 9e ustawy Prawo energetyczne. Stwierdził, iż jak wynika z informacji udzielonych przez URE Spółka "A" Sp. z o.o. nie składała do Prezesa URE wniosku o wydanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Organ powołał się na treść pisma Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. Reasumując stwierdził, że "A" Sp. z o.o. nie uzyskała świadectw pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie takiej energii, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru, pochodzącego z Polskiej Normy, a nie na podstawie wzoru ustalonego w ustawie Prawo energetyczne. Uznał, że wobec powyższych faktów oczywistym jest, iż "A" Sp. z o.o. nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto organ odwoławczy wskazał również na inne okoliczności, które w jego ocenie, bez względu na dokonaną wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. Są nimi nieprawidłowości dotyczące obrotu biomasą. Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby będące sprzedawcami biomasy do Spółki "A" Sp. z o.o., pracowników Spółki oraz uzyskano informacje wynikające z przesłuchania świadków w ramach toczącego się postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Rejonowej w W., z których wynika, iż sprzedawane "A" Sp. z o.o. trociny (biomasa) nie były ważone, a ilości wpisywane na fakturach były fikcyjne. Nadto organ odwoławczy na podstawie rejestru ruchu pojazdów ustalił szczegółowy wykaz pojazdów transportujących trociny i stwierdził różnicę miedzy przyjętą ilością trocin na magazyn, a kursami na bramie wjazdowej. W konkluzji organ stwierdził, iż: "Odnosząc się do powyższych dowodów przez pryzmat zarzutów strony podniesionych w odwołaniu organ podatkowy nie twierdzi, że biomasa nie była spalana w całości, stwierdza jedynie, że na skutek nieprawidłowości w jej obrocie brak możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej na produkcję energii elektrycznej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ I instancji § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy nie podzielił zdania podatnika i przychylił się do interpretacji dokonanej przez organ podatkowy. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę norm prawa proceduralnego. Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. stała się przedmiotem skargi Spółki do sądu administracyjnego. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi: a) naruszenie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wytwarzana przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii; b) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodzącego, iż podatnik wytwarzał energie elektryczną uznaną za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii w niekwestionowanym przez organ podatkowy rozmiarze. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i zacytowaniu fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik "A" uznał wywody organu za nietrafne. W jego ocenie przede wszystkim przed sięgnięciem do analogii z przepisami Prawa energetycznego należało przeanalizować przepisy o podatku akcyzowym w świetle Dyrektywy Rady z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Przepisy prawa krajowego po akcesji do UE w pierwszym rzędzie muszą być interpretowane w świetle prawa wspólnotowego, zwłaszcza gdy oczywistym jest, że przepisy te stanowią implementację tego prawa na grunt prawa krajowego. Po zacytowaniu przepisów Dyrektywy oraz wskazaniu na postanowienia Dyrektywy Rady z 29 września 2004 r., nr 2004/74/WE strona skarżąca stwierdziła, że analiza postanowień prawa krajowego właśnie w świetle postanowień wspomnianej Dyrektywy prowadzić musi do wniosku, iż w sytuacji, w jakiej podatnik się znalazł, zwolnienie przysługuje. Jednoznacznie wskazuje na to fakultatywny zakres zwolnień obejmujący odrębnie energię wytwarzaną w skojarzeniu i energię pozyskiwaną z biomasy. Wymóg by energia ta wytworzona została ze źródeł odnawialnych w całości nie jest zawarty ani w przepisach prawa podatkowego, ani w Dyrektywie. Wymóg ten wprost nie wynika z Prawa energetycznego." Dalej skarżąca powtórzyła argumenty wskazane wyżej, a zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosząc iż organ "nie rozprawił się z argumentacją odwołania". Konkludując skarżąca stwierdziła, że na uwagę zasługują również wywody organu podatkowego, co do ciężaru dowodów w sprawie. Skoro organ podatkowy miał zastrzeżenia co do ilości spalanej biomasy, to zobowiązany był wywieźć, co kwestionuje i jakim rozmiarze. Żaden przepis prawa nie usprawiedliwia uchylenia zwolnienia podatkowego w całości, skoro kwestionuje się rozliczenie go w części. Tymczasem z wywodu uzasadnienia decyzji obu instancji – zdaniem skarżącej - nie sposób się zorientować w jakiej części i do jakiej kwoty zwolnienie jest podważane z tej przyczyny. Faktycznie przerzuca też ciężar dowodów w sprawie na podatnika mimo, że w opisanej sytuacji, to na nim ten ciężar spoczywa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w niej, które uznał za nieuzasadnione, organ powtórzył całość swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która to argumentacja została wskazana wyżej. Wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. W ocenie Sądu organ dopuścił się naruszenia art.23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w świetle wykładni językowej przepisu art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni przepisów prawa, zwolniona została od podatku akcyzowego energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, tj. niezależnie od tego, czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza, - sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Zgodnie z regułą interpretacyjną głoszącą, iż czego prawo nie rozróżnia, nie należy rozróżniać, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu prawa nie można, zdaniem Sądu, wprowadzać takiego rozróżnienia i tym samym zawężenia zwolnienia podatkowego. Dlatego wykładnię językową tego przepisu prawa podatkowego, dokonaną przez organ, Sąd uznał za chybioną. Stwierdził także, że należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony uznał bowiem, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym "A" Sp. z o.o. nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonał analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować, w ocenie organu, brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei: "uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W świetle tych twierdzeń organu Sąd nie był w stanie ocenić czy zwolnienie od podatku akcyzowego "A" Sp. z o.o. nie przysługuje z tego względu, że do jej produkcji użyto nie tylko biomasy, czy też dlatego, że organ kwestionuje wyliczenia Spółki co do ilości zużytej do wytworzenia energii biomasy, przy zastosowaniu przez tę Spółkę wzoru, pochodzącego z Polskiej Normy - nr PN-93/M-35500. Takie działanie organu stanowiło, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności statuowanej w art. 120 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ jednak w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązujące przepisy prawa określały sposób obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy i nakazywały obliczane i rozliczanie ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach (czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia MGPiPS z 30 maja 2003 r.), zatem, w ocenie Sądu, koniecznym było zastosowanie przez skarżącą tego sposobu obliczeń. Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń. W kwestii tzw. "świadectw pochodzenia", o których mowa jest w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 9e ustawy Prawo energetyczne, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim nie wyjaśniły, czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, jest "A" Sp. z o.o., czy też inny podmiot. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Celnej. Zarzucił mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, - 2 przepisów postępowania tj.-, a to art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2 , 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd , iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia , a interpretacja dokonana przez organ była błędna, uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych. W oparciu o te podstawy kasacyjne, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił, że Sąd ocenił jedynie wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez organ I instancji, a nie wziął pod uwagę, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zastosował wykładnię systemową, skorzystał z definicji "źródła odnawialnego" zawartej w Prawie energetycznym i identycznie jak Sąd uznał, iż ilość energii odnawialnej powinna być obliczana w oparciu o wzór określony w Prawie energetycznym. W rezultacie stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, jak również stanowisko organu odwoławczego, co do sposobu obliczenia ilości energii odnawialnej wytworzonej z biomasy jest zbieżne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że warunkiem zwolnienia jest dokładne wykazanie przez podatnika ilości spalanej biomasy, jak również ilości wytworzonej z niej energii odnawialnej. Sąd wskazał na te same przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, natomiast pominął całkowicie ustalenia stanu faktycznego potwierdzające, iż w rozpatrywanej sprawie warunki te nie zostały spełnione, stąd też błędna interpretacja dokonana przez Sąd. Organ odwoławczy kierując się zasadami postępowania podatkowego nie mógł ich pominąć uznając, iż te ustalenia mają bezpośredni wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Organ podał również, że w uzasadnieniu decyzji II instancji wyjaśniono, iż podatnik nie obliczał ilości energii elektrycznej według wzoru zawartego w Prawie energetycznym, a ponadto, że na podstawie korespondencji prowadzonej z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki ustalono, iż nie spełniał wymogów Prawa energetycznego do stosowania tego wzoru, bowiem nie posiadał świadectw pochodzenia energii odnawialnej (w 2004 roku w ogóle nie składał takich wniosków), a także nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej. Ponadto wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, a stany magazynowe były ujemne. Dyrektor Izby Celnej w K. podał także, że skoro w [...] r. biomasa nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, to również organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć jaka ilość biomasy została zużyta do produkcji energii oraz jaka ilość energii została wytworzona. Nie można przyjąć założenia, że skoro organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilości biomasy zużytej do produkcji energii, to nie ma prawa również kwestionować wyliczeń podatnika, ponieważ doprowadziłoby to do zaakceptowania przez organy podatkowe zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie fikcyjnych ilości biomasy. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy kwestionuje obliczenia podatnika, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. Organ zwrócił bowiem uwagę, że zasadą jest opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, a zwolnienie jest przywilejem podatnika. W przypadku zastosowania zwolnienia jest on zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania obrotu paliwami tak, aby w sposób jednoznaczny określić ilość energii zwolnionej z podatku akcyzowego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania w deklaracji ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu. W sytuacji, gdy podatnik nie wykonał tych obowiązków niedopuszczalnym jest, aby obowiązkiem tym obciążać organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił ilość energii podlegającej zwolnieniu dopiero w trakcie kontroli podatkowej, a organ podatkowy po zweryfikowaniu tych ilości wykazał, iż są one fikcyjne. W sytuacji, kiedy biomasa nie była ważona, nie była badana jej wartość opałowa, a stany magazynowe wykazywały wartości ujemne, brak jest fizycznych możliwości precyzyjnego ustalenia spalanej biomasy, jak również wytworzonej z tej biomasy energii elektrycznej, bez względu na sposób, w jaki ilość tej energii będzie obliczana. Organ zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym ustalenia stanu faktycznego dotyczące dostaw biomasy i gospodarki magazynowej biomasą wynikają z braku pewności co do zastosowanej wykładni przepisu prawa. Jego zdaniem rozpatrzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieuwzględnienie ich stanowiłoby rażące naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pominął fakt, że podatnik nie posiadał koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, nie wykonywał obowiązków wynikających z Prawa energetycznego wymaganych przy wytwarzaniu energii odnawialnej, nie posiadał świadectw pochodzenia, natomiast żądał wyjaśnienia okoliczności, które wynikają z zebranego materiału dowodowego. "A" Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 - "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m. in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie podatku akcyzowego. Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w październiku 2004 roku, energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii została zwolniona z podatku akcyzowego. Z kolei zgodnie z art. 9e ust. 1 - ustawy Prawo energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., dowodem stanowiącym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku ( ust. 3). Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo stanowi zatem warunek konieczny do zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że podatnik w październiku 2004 r. nie posiadał świadectwa pochodzenia potwierdzającego fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, ponieważ nie występował z takim wnioskiem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, iż podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził wprawdzie, że posiadanie przez podatnika świadectwa pochodzenia stanowi warunek zwolnienia z podatku akcyzowego, nie ocenił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma nieposiadanie tego świadectwa przez podatnika. Zalecenia Sądu I instancji, obligujące organ do ustalenia, czy w październiku 2004 r., operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jest "skarżący czy też inny podmiot (G.Z.E.)", uznał za niezrozumiałe, ponieważ Sąd nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych Sąd również uznał za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art.106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to dowody uzupełniające z dokumentów miałby przeprowadzić Sąd I instancji, tym bardziej, że z akt sądowych nie wynika, aby organ wnioskował przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów. Podobnie Sąd II instancji ocenił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 2 i art. 188 p.p.s.a Stwierdził, iż pierwszy z tych przepisów dotyczy sytuacji, gdy sąd I instancji stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Natomiast art. 188 p.p.s.a. jest adresowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowi o możliwości uchylenia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną i rozpoznaniu sprawy, więc z oczywistych względów nie mógł zostać naruszony przez Sąd I instancji. Pomimo niezasadności tych ostatnich zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że opiera się ona na usprawiedliwionej podstawie, ponieważ Sąd I instancji z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego uchylił zgodną z prawem decyzję odmawiającą podatnikowi zwolnienia w podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kwestię zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej uzyskanej ze źródeł odnawialnych reguluje art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Artykuł 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 153 poz.1504 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2004 r. definiuje odnawialne źródło energii jako źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych. Natomiast zgodnie z art. 9 e ust. 1 w zw. z ust. 3 tej ustawy potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Bezsporne w sprawie jest, że "A" Sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa nie posiadała świadectwa pochodzenia na energię elektryczną, którą uznała za zwolnioną od podatku akcyzowego z uwagi na jej pochodzenie –w ocenie skarżącego - ze źródeł odnawialnych, albowiem w czasie poprzedzającym sporny okres nie występowała o jego nadanie. Natomiast fakt posiadania takiego świadectwa jest warunkiem koniecznym do wykazania pochodzenia energii ze źródła odnawialnego, a tym samym do skorzystania ze zwolnienia wyprodukowanej energii z podatku akcyzowego. Brak tego dokumentu skutkuje zaś tym, iż podatnik nie mogąc wykazać, iż wyprodukowana energia pochodzi ze źródła odnawialnego, nie nabywa prawa do zwolnienia tak wyprodukowanej energii, tzn, energii uzyskanej ze spalania biomasy, z podatku akcyzowego, albowiem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia podatkowego spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wobec powyższego, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.