III SA/Gl 166/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : op), oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 641) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...]r. określającej przedsiębiorcy L.M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w K. wysokość opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie: [...]zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość opłaty paliwowej od posiadanego paliwa w miesiącu wrześniu 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał [...]r. decyzję, nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł w stosunku do L.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że podatnik posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego przez podatnika w miesiącu wrześniu 2012 r. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania - stosownie do art.88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - stanowiło 30 000 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że L.M. był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2012 r. w terminie do 25 października 2012r. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r. w stosunku do L.M., w związku z posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W konsekwencji decyzją z [...]r., nr [...] określił kwotę opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł. Od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. L. M. złożył odwołanie zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust 1, art. 37m, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez przyjęcie, że określenie wysokości opłaty paliwowej jest w pełni uzasadnione, z uwagi na podleganie Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego z uwagi na decyzję nr [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., którą określono kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2012 r. w wysokości [...]zł, podczas gdy zdaniem Skarżącego ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w szczególności: 1. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 21 ust. 1. pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 6 upa, poprzez przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że możliwe jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym, 2. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przez błędną wykładnię, bowiem normy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe (działającym w dobrej wierze) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi i nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez organy podatkowe zmuszany do uzyskiwania informacji innych, niż te określone w przepisach, a których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane i de facto niemożliwe przez niego do uzyskania oraz uznaniu, iż in concreto Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa, zasadą jednofazowości decyzji, aktualnym orzecznictwem sądów (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 20.10.2011 r., sygn. III SA/Po 643/1) oraz odpowiedzią na interpelację podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów (z upoważnienia Ministra Finansów) nr 20028 w sprawie interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy kontroli podatkowej, należało uznać, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez podmiot, który dokonywał transakcji na pierwszym szczeblu obrotu, a ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy od niego, nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze, II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik niniejszego rozstrzygnięcia, tj: 3. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 op, tj. polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych osób trzecich (dostawców paliwa), gdzie skarżący nie mając statusu strony, nie mógł skutecznie weryfikować ustaleń stanu faktycznego dot. przedmiotu opodatkowania oraz okoliczności temu towarzyszących - przejawiające się również w procesie wykładni przepisów prawa prowadzoną przez organ podatkowy regułą interpretacyjną, w myśl której, wszelkiego rodzaju wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, a tym samym niezastosowanie zasady, że należy rozstrzygać na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w podatku akcyzowym, 4. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 178 § 1 op poprzez brak działania zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz z naruszeniem zaufania podatnika do organu kontroli podatkowej spowodowane odmową zapoznania się z zanonimizowanymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej, 5. art. 124 op poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]r., powołując się jedynie ogólnikowe sformułowanie "tajemnicy skarbowej" w wydanych postanowieniach Naczelnika Urzędu Celnego w K. odnoszących się do innych spraw, 6. art. 178 § 1 op i niezastosowanie tego przepisu w związku z żądaniem Strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt z naruszeniem art. 179 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę dostępu do akt postępowania, mimo wniosku Strony o umożliwienie zapoznania się z ww decyzją z [...]r., po uprzednim wyłączeniu z niej danych wrażliwych poprzez anonimizację danych osobowych innych kontrahentów B sp. z o.o. (...) oraz danych personalnych osób, które nie odnoszą się do prowadzonej sprawy, 7. art. 179 § 1 op poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż anonimizacja wnioskowanych materiałów dowodowych w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]roku dotycząca akt wyłączonych z jawności ze względu na podnoszoną "tajemnicę skarbową", jest wykluczona w zakresie przedmiotowego dokumentu, 8. art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 op poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie znak sprawy: [...]z [...] r. określającej opłatę paliwową za miesiąc wrzesień 2012 r. przed wydaniem postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]r., a w konsekwencji odebranie Stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, która to w oczekiwaniu na rozpatrzenie wniosku została zaskoczona wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie nie mając już możliwości przedstawienia zdarzeń w sposób korzystny dla Strony. Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określił wysokość opłaty paliwowej w miesiącu wrześniu 2012 r. w kwocie [...]zł (niższej), gdyż właściwa była stawka 127,98 zł/1000 kg, korzystniejsza dla podatnika wobec braku szczegółowych danych parametrów paliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r., a więc w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), wg stanu prawnego obowiązującego w tym okresie (obecnie tj. Dz.U. z 2017, poz.1057). Organ wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ww. ustawy - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z kolei, w myśl art. 37h ust.2 tej ustawy - przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosowanie do 37h ust. 4 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do» napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast stosownie do art. 37 l ust. 1 ustawy - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ uznał, że w niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. nr [...], którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres i która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, nr [...], z dnia [...]r. Organ podkreślił, że L.M. w badanym okresie stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych olej napędowy podlega także opłacie paliwowej. Jak wynika z brzmienia art.37 l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy ogłoszono stawki opłaty paliwowej, na rok 2012 (obwieszczenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. z 2011 r. nr 115, poz. 1161), które wynoszą: 1) [...] zł za 1000 1 benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy; 2) [...] zł za 1000 1 olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 3 7h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy; 3) [...] zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. Dalej organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty opłaty paliwowej ze wskazaniem przyjętej gęstości 0,820 kg/m3 oleju napędowego, a określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.) i przyjętej korzystnej dla podatnika stawka opłaty paliwowej [...] zł zz 1000 kg. Organ stwierdził, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art.37o ust.3. Organ przyjął, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2012 r. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego za bezzasadne uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art.37j oraz 37h ustawy o autostradach płatnych. Podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Organ odwoławczy przywołał na poparcie swojej argumentacji orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Organ podkreślił brak sporu co do posiadania przez L.M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w badanym okresie statusu podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach posiadany olej napędowy - podlega opłacie paliwowej. Według organu, skoro w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] r. określono w stosunku do L.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2012 r., to była podstawa prawna do uznania L.M. za obowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej od tego samego oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu w punkcie 5, 6, 7 i 8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, iż powyższe zarzuty stanowią powielenie zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w zażaleniach z 11.10.2017r. dotyczących odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. Kwestia ta została rozstrzygnięta w postępowaniu zażaleniowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w którym DIAS wyczerpująco ustosunkował się do podnoszonych zarzutów (postanowienie nr [...] z dnia [...] r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 op poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie znak sprawy: [...] w dniu [...] r. określającej opłatę paliwową za miesiąc wrzesień 2012 r. przed wydaniem postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] roku, a w konsekwencji odebranie L.M. prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, która to w oczekiwaniu na rozpatrzenie wniosku została zaskoczona wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie nie mając już możliwości przedstawienia zdarzeń w sposób korzystny dla Strony. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż w myśl art. 123 § 1 op organ podatkowy zapewnił L.M. czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 10 maja 2017 r. nr [...] do [...] zawiadomił pełnomocnika radcę prawnego P.W. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa, dnia 19.05.2017 r., zapoznała się z aktami sprawy i wykonała fotografie kart wybranych dokumentów. Należy zauważyć, iż to że postanowienie, którym odmówiono możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, zostało wydane po dacie doręczenia zawiadomienia z art. 200 op, pozostaje bez wpływu na podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie. Powyższą decyzję organu odwoławczego L.M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Zauważył, że sprawa dotyczyła wymiaru opłaty paliwowej a nie określenia podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie ppsa). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 ppsa w zw. z art. 247 § 1 op). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że w A prowadzonym przez L.M. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r., od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. i od 1 stycznia 2012 r. do dnia wszczęcia kontroli. W toku kontroli stwierdzono, że L.M. prowadzący skład opału i świadczący usługi transportowe dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego w miesiącu wrześniu 2012 r. paliwa (oleju napędowego) został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Ponadto organ stwierdził, mając na uwadze przedłożone przez przedsiębiorcę postępowania sprawozdania z badań, iż nie ma pewności czy dotyczą one towaru zakupionego przez L. M. od Spółki C. Jednakże rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie ww. towar spełniał wymagania jakościowe dla oleju napędowego. Podstawę opodatkowania - stosowanie do art. 88 ust.l ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - stanowiło 30.000 litrów olejeju napędowego. Wobec L.M. organ wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu L.M. opłaty paliwowej za miesiąc wrzesień 2012 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia tj. oleju napędowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm., dalej ustawa). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2013 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zaś podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem. Organ podatkowy - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za wrzesień 2012 r. z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Do dnia wyrokowania ta decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z ww. decyzją wymiarową w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, bezzasadne są zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 op., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 op. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z 20.08.1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W ocenie Sądu za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 op poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie [...] r. a więc dzień przed wydaniem postanowienia odmawiającego umożliwienia zapoznania się z materiałem dowodowym. tj. z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] roku, a w konsekwencji odebranie Stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Należy wyjaśnić, iż zarówno ww. postanowienie, jak również decyzja nr [...] określająca opłatę paliwową zostały podpisane w wersji papierowej w oryginale przez Zastępcę Drugiego Urzędu Skarbowego w K. – J.S. - dnia [...] r. Natomiast ze względów technicznych wersja elektroniczna ww. postanowienia została podpisana elektronicznie dopiero dnia 22.09.2017 r. i tego dnia przesłana ePUAP-em na wskazany adres elektroniczny przez Pełnomocnika. W świetle powyższego nieuprawniony wydaje się zarzut wydania decyzji określającej opłatę paliwową przed wydaniem postanowienia odmawiającego możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy w myśl art. 123 § 1 op zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 10 maja 2017 r. nr [...] do [...] zawiadomił pełnomocnika radcę prawnego P.W. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa, dnia 19.05.2017 r., zapoznała się z aktami sprawy i wykonała fotografie kart wybranych dokumentów, oprócz materiałów wyłączonych. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak również art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 op). Jak wykazano powyżej, z przepisów ustawy jednoznacznie wynika obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, który powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał decyzje w oparciu o obowiązujące przepisy, które co wykazano powyżej nie rodzą problemów interpretacyjnych, tym samym trudno w przedmiotowej sprawie rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania. Należy przy tym zauważyć, że protokół kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bowiem, organ podatkowy zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za wrzesień 2012 r. od 30 000 litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia w kwocie [...] zł wg stawki 127,98 zł/1000 kg (korzystniejszej niż przyjął organ I instancji). Ponadto Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia w przedmiotowej sprawie również pozostałych zarzutów podniesionych w skardze jako wykraczających poza jej zakres . W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.