III SA/Gl 1670/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...], którą organ ten odmówił J.H. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. 2. Dnia [...] J.H. dokonał wpłaty kwoty [...] zł tytułem zapłaty należnego podatku akcyzowego wynikającego z zadeklarowanej kwoty tego podatku powstałego w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego z terenu Republiki Czeskiej samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...]. 2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w B. Oddział Celny w Ż. dnia [...] wystawił stosowny dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. 2.3. Wnioskiem z dnia [...] J.H. zwrócił się o "zwrot błędnie zapłaconej akcyzy" w powyższej kwocie. Podał, że zapłata akcyzy nastąpiła w wyniku błędu diagnosty, który dokonując pierwszego badania technicznego pojazdu samochodowego określił go jako samochód osobowy pomijając dokumenty czeskie, z których wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Strona zaznaczyła, że błąd wykryła w momencie otrzymania tłumaczeń czeskich dokumentów i że diagnosta skorygował wadliwy wpis w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zaznaczając w rubryce "rodzaj pojazdu" - "samochód ciężarowy", a w rubryce "podrodzaj" – "van". 2.3.1. Do wniosku dołączył potwierdzone za zgodność z oryginałem te skorygowane dokumenty. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pod poz. 18 opisaną jako "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" wpisano liczbę "[...]". 2.3.2. Strona przedłożyła też kserokopię tłumaczenia z języka czeskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu [...] o nr identyfikacyjnym VIN [...], gdzie w ramach opisu technicznego w rubryce "rodzaj pojazdu" widnieje wpis "samochód dostawczy", a w rubryce "kategoria pojazdu" wpis "N1G". Natomiast w części "C.2.1. i C.2.2." jako ostatni właściciela pojazdu widnieje "J.H." z wpisem o dacie "[...]". Natomiast w ramach "innych adnotacji" umieszczone został między innymi następujące zapisy: - "3. Na tabliczce znamionowej podana homologacja typu [...], - "4. przed przebudową na kategorię N1", - "5. Pojazd wyposażony w kratkę. Ewentualny demontaż tej kratki jest traktowany jako przebudowa". 2.4. W piśmie z dnia [...], w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, firma A Sp. z o.o. z siedzibą w P. odpowiedziała, że pojazd o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany przez B AG jako samochód osobowy. 2.5. Na wezwanie organu z dnia [...] o przedstawienie świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu jako samochodu dostawczego strona nie odpowiedziała. 2.6. Postanowieniem z dnia [...] organ wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jednocześnie informując ją o prawie czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu i możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Postanowienie to strona odebrała dnia [...]. 3. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty akcyzy w kwocie [...] zł dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. 3.1. Organ ten powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Notę Wyjaśniającą z dnia 30 maja 2008 r. do pozycji 8703 CN uznał, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a wnioskodawca, mimo wezwania, nie przedłożył stosownej homologacji, czyli dowodu potwierdzającego dokonanie jego przeróbki na samochód dostawczy. Zdaniem organu zasadnicze znaczenie dla sprawy miał dowód w postaci informacji od generalnego przedstawiciela marki [...], iż samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. Organ przy tym wskazał, że bez znaczenia było to, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany w Republice Czeskiej jako samochód dostawczy, ponieważ przepisy tego państwa nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie. 4. W piśmie z dnia [...] nazwanym "odwołaniem" strona zaznaczyła, że zarzuty przeciw decyzji określające istotę i zakres żądania zostaną przesłane w terminie późniejszym. 5. W piśmie z dnia [...] strona oświadczyła, że: 1/ przedmiotowy samochód został zakwalifikowany jako ciężarowy przez organy administracji Wspólnoty Europejskiej i dlatego nie rozumie, czemu organ wymaga od niej udowodnienia, że jest to samochód ciężarowy, 2/ ma prawo do pomyłki i nie musi znać języka czeskiego, a poza tym nie jest w stanie uzyskać od organów czeskich i niemieckich żadnych dokumentów, o czym informowała pracownicę organu, 3/ nie wie skąd generalny importer uzyskał informację, że samochód był osobowy, 4/ pracownik organu nie oglądał samochodu i nie wie, że jest w nim założona krata, która była zdemontowana w trakcie robienia zdjęć przez rzeczoznawcę, 5/ nieprawdą jest, iż przepisy rejestracyjne Republiki Czeskiej nie mają zastosowania, gdyż jest to organ Wspólnoty Europejskiej, który działa zgodnie z prawem wspólnotowym, 6/ samochód został zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy. 5.1. Do tego pisma dołączyła kserokopię krajowego dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce "rodzaj pojazdu" zapisano "samochód ciężarowy" oraz kserokopię niemieckiego dokumentu – karty pojazdu (Fahrzeugbrief) wystawionej dnia [...], gdzie w jednej z rubryk widnieje wpis "Kombilimousine". 6. Pismem z dnia [...] organ odwoławczy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie i możliwości zapoznania się z aktami sprawy. 7. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 7.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że z treści poz. 8703 CN wynika, że obejmuje ona również samochody osobowo – towarowe, co oznacza, że chodzi o samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podkreślił też, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z poz. 8704 służą tylko do transportu towarowego, a nie także do przewozu osób. Według organu pojazdy samochodowe z poz. 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary. 7.2. Powołując się na pismo przedstawiciela marki [...] organ stwierdził, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy [...], ponieważ o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, której wypełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia. Według organu nie chodzi tu o przeznaczenie pojazdu w sensie sposobu wykorzystania przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu producenta. W tym zakresie organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 222/05 i wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16 lutego 2005 r., SA/Sz 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Sz 27/04). 7.3. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę krajowych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że nie miały one znaczenia w sprawie, gdyż stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. organ podatkowy przy poborze akcyzy winien stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie działać w ramach przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, zwaną dalej P.r.d.), które były podstawą wydania przedłożonego dokumentu identyfikacyjnego i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Natomiast ustosunkowując się do tłumaczenia czeskiego dowodu rejestracyjnego jeszcze raz powołano się na informację wynikającą z pisma z dnia [...], że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. 8. W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: 1/ naruszenie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez nie uwzględnienie dokumentów urzędowych w postaci tłumaczeń dokumentów identyfikujących samochód oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jako dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodów przeciwnych, 2/ nieprawidłowe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu 8703 CN, 3/ naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 68, poz. 622 z póżn. zm.) poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności, pominięcie dowodów przedstawionych na poparcie wniosku. 8.1. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że organy błędnie przyjęły, że jeżeli samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, to nie może on zmienić swojego charakteru. Zaznaczył przy tym, że modyfikacje w pojeździe osobowym prowadzące do zmiany jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy zostały wprowadzone poza polskim obszarem celnym i dlatego uznał za bezużyteczne dla sprawy informacje uzyskane od generalnego przedstawiciela [...] wskazujące na charakter pojazdu na moment jego produkcji. Zdaniem pełnomocnika informacja ta nie obejmuje zasadniczej kwestii, a mianowicie, co działo się z pojazdem po jego wyprodukowaniu. 8.2. W zakresie postępowania dowodowego pełnomocnik uznał, że organy podatkowe nie mogły pominąć dowodów urzędowych przedłożonych przez stronę, z których wynikało, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy. 9. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że skarga powiela zarzuty podniesione w odwołaniu. 10. Na rozprawie dnia 13 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że odmienna klasyfikacja samochodu dokonana przez różne organy jest sprzeczna z zasadą praworządności. Zauważył przy tym, że wszystkie samochody takie jak samochód będący przedmiotem postępowania produkowane są jako samochodu osobowe i dopiero później następuje ich doposażenie, czego konsekwencją może być uznanie samochodu za ciężarowy. Nadto wskazał, że organ winien wziąć pod uwagę, że samochód w momencie rejestracji został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy. Natomiast strona oświadczyła, że nie ma możliwości uzyskania polskiej homologacji i że właściwe czeskie organy stwierdziły, że posiadają taką homologację, która znajduje się w archiwum i na wezwanie organów polskich mogłaby być udostępniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. W momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu ([...]) obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej u.p.a. z 2004 r.), dlatego dla określenia, czy powstała wnioskowana nadpłata w kwocie [...] zł, istotnym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych". 12.1. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej. 12.2. W przepisach art. 80 – art. 82 u.p.a. z 2004 r. i w poz. 59 załącznika Nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił jeden z wyrobów akcyzowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrobem tym jest "samochód osobowy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane poprzez definicję ustawową, ale jego rozwinięcie znalazło wyraz w treści poz. 59 załącznika Nr 1, gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono jego opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. Nr 256 z późn. zm.) stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się już zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Wynika to też z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". 12.3. Tak więc należy podkreślić, że zarówno w pozycji 59 załącznika Nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, to nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, a objęty będzie, np. kodem 8704. 13. Jeśli chodzi o przepisy procesowe zauważyć należy, że w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, który wcześniej został zadeklarowany przez podatnika, to na stronie wnioskującej przeprowadzenie takiego postępowania spoczywa ciężar dowodowy, że w danej sprawie, np. nie wystąpiły podstawy do opodatkowania zaistniałych czynności, a w konsekwencji tego, że doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). 14. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odmawiając nadpłaty nie naruszyły prawa. 14.1. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w szczególności kodu 8703 CN w związku z treścią poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, którym można przewozić również towary, czyli samochodu osobowo-towarowego (kombi). 14.2. Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.). 14.3. W trakcie postępowania strona miała prawo przedstawiać określone dowody (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych dowodów i okoliczności, które miałyby potwierdzać (brak jest takich wniosków), odpowiedzieć na wezwanie organu z dnia [...] do przedłożenia świadectwa homologacji samochodu (brak odpowiedzi), a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. W końcu ocena materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 15. Zarzuty zgłoszone w skardze i na rozprawie okazały się bezzasadne. 15.1. Organy w swoich rozważaniach prawidłowo oceniły przedkładane przez stronę dowody z dokumentów jako nie uzasadniających wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, zwaną dalej P.r.d.), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. 15.1.1. Pojęcia "samochód ciężarowy" nie znają przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów. Poza tym porównywana definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 P.r.d., zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 P.r.d. (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. 15.1.2. Urzędowym potwierdzeniem typu pojazdu jest świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 P.r.d. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.). 15.1.3. Należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami - krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną - dopuszcza do ruchu określony w nim typ pojazdu, decydując tym samym o jego rodzaju. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, jak wynika wyraźnie z art. 68 ust. 12 P.r.d. (w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części). We wcześniejszym stanie prawnym nawet występował obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji, dlatego wówczas w orzecznictwie podkreślano, że "Przepis art. 68 ust. 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym przewidywał obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji w przypadku dokonania zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy" (uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02 ONSA 2003/2/52; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/3102) oraz że "W świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu" (uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62). Tym samym dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy będzie stosownie zmienione świadectwo homologacji. 15.2. W niniejszej sprawie organy prawne nie naruszyły art. 194 § 1 O.p. nie uwzględniając okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów, a mianowicie tłumaczonego z języka czeskiego dowodu rejestracyjnego, krajowego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, wskazujących między innymi na typ przedmiotowego pojazdu według przepisów Prawo o ruchu drogowym, tj. że był to samochód ciężarowy (dostawczy). Jak Sąd zaznaczył powyżej, z samego tego określenia nie wynika inny fakt, że ten samochód ma takie cechy, które nie pozwalają zaklasyfikować go jako "samochód osobowy" w ramach grupowania 8703 CN zamiast do kodu 8704 CN. Przy czym oczywistym jest, że ten samochód nie spełnia wymagań klasyfikacji 8702 CN, gdyż nie służy do przewozu więcej niż 10 osób razem z kierowcą. Inaczej mówiąc, strona nie wykazała, że określone istniejące elementy techniczne samochodu świadczą o tym, że jest to pojazd przeznaczony "zasadniczo" do przewozu towarów, a nie osób. 15.3. Organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki [...] do pojazdów samochodowych przeznaczonych "zasadniczo" do przewozu osób jako samochód osobowo-towarowy. W ten sposób uwzględniły też element wynikający z dokumentów dotyczący dodatkowo możliwości przewozu ładunków, a nie tylko bagażu. O "zasadniczym" charakterze osobowym świadczy: - liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, która wynosi [...] (pkt s.1. na str. 5 czeskiego dowodu rejestracyjnego i pkt S.1. polskiego dokumentu rejestracyjnego oraz pkt 18 dokumentu identyfikacyjnego pojazdu), - wpis w dokumencie niemieckim "Kombilimusine" (pkt S Fahrzeugbrief k-34 akt administracyjnych) i wpis w dokumencie polskim, że jest to "van" (pkt 10 dokumentu identyfikacyjnego pojazdu) oraz to, że - samochód ten - identyfikowany określonym numerem VIN - został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo z dnia [...] k-18 akt administracyjnych), na co zwróciły uwagę organy podatkowe nawiązując do tego, że strona na wezwanie organu nie przedłożyła stosownej homologacji zagranicznej lub krajowej potwierdzającej, iż po zmianie technicznej jest to jednak samochód ciężarowy. Takiej homologacji nie mogły zastąpić wymienione dokumenty. W związku z tym zarzut nieprawidłowej klasyfikacji nie okazał się zasadny. 15.4. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Cały zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Strona nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poza inne dowody niż przedłożone. Braki dowodowe w zakresie nie wykazania, że zadeklarowany przez podatnika pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód osobowy jednak nie ma cech samochodu osobowego, czyli że nie powinien być zaklasyfikowany do kodu 8703 CN, obciążają stronę. W szczególności to strona miała wykazać, że pojazd tak został zmodyfikowany, że stracił charakter pojazdu osobowego stając się "pojazdem do transportu towarów’, czyli takim "samochodem ciężarowym", który nie jest samochodem osobowo-towarowym, a służy jedynie do przewozu towarów. Okoliczności te nie zostały wykazane. Natomiast organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dowodzenia, tj. przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jak i ciężaru dowodu w postaci wykazania, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, czego strona nie zwalczyła skutecznie przeciwnym dowodem. Dokumenty przedłożone przez stronę, w zakresie konkretnych danych technicznych, nawet potwierdzają stanowisko organu, a nie podatnika. Tym samym odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego miała podstawy prawne i faktyczne. 15.5. W ocenianym postępowaniu organy administracji występowały jako organy podatkowe, a nie organy celne, dlatego nie stosowały przepisów Prawa celnego. Tym samym nie mogły naruszyć art. 73 tej ustawy, jak podaje strona w skardze. 15.6. Nie została też naruszona zasada praworządności. Zarzut ten został podniesiony przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "doposażony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, że w sposób nie budzący wątpliwości musiałaby zmienić typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Jeśli chodzi o stosowną homologację czeską, to strona na poparcie swoich twierdzeń ani nie dołączyła takiego dowodu, ani nie wnioskowała o wystąpienie do właściwych organów czeskich. Polskie organy nie miały obowiązku działania w tym zakresie z urzędu. Poza tym z dowodu tego musiałoby wynikać, że przedmiotowy samochód z powodu swoich konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN. 16. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.