III SA/Gl 1690/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Bank "A" Spółka akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 2007, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika "A" Spółka Akcyjna w K. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla usług analizy i oceny informacji kredytowej jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Spółka, pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu [...] r.), uzupełnionym [..] r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w szczególności art. 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie ustawa VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Spółka ("A") zawarła umowę ze Spółka Matką z Holandii ("A") uwarunkowaną następującymi okolicznościami: "A" jest instytucją kredytową w rozumieniu polskiego prawa bankowego, - "A" oraz "B" podjęły decyzje w sprawie implementacji Nowej Umowy Kapitałowej opracowanej przez Komitet Bazylejski, - "A" przyjął metodę kalkulacji wymagań kapitałowych na pokrycie ryzyka kredytowego opartą o wewnętrzne systemy rat"A" owe (zarówno dla aktywów detalicznych jak i niedetalicznych) oraz wskazał jako celowe przyjęcie ujednoliconej metody kalkulacji ryzyka. Ocena ryzyka kapitałowego będzie dokonywana w oparciu o metodę AIRB (w "A" oraz "B"), - "B" dokonując samodzielnie oceny ryzyka zobowiązany jest dokonywać własnych oszacowań: wskaźnika prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania przez kredytobiorców (PD) oraz wskaźników wielkości zaangażowania (EAD) i wielkości strat w tym zaangażowaniu (LGD) wynikających z niewykonania zobowiązania przez kredytobiorców i za pomocą tych wskaźników przeprowadzić kalkulację podstawowych miar ryzyka wskazanych w Umowie Kapitałowej, - "A" jest zobowiązany do wprowadzenia w ramach nadzoru skonsolidowanego jednolitych standardów dla całej grupy kapitałowej pozwalających na m.in. ciągłe i jednolite monitorowanie ryzyka transakcji w każdym z podmiotów bankowych Grupy "A", - "A" dysponuje aplikacjami informatycznymi, które zapewniają przeprowadzenie obliczeń dla wykonania wyżej nakreślonych zadań oraz umożliwiają tworzenie kopii zapasowych, spełniających wymagania norm ostrożnościowych. Korzystanie z tych aplikacji będzie miało korzystny wpływ na ostrożne i stabilne zarządzanie "B", zgodnie z przepisami polskiego prawa, pozwoli Bankowi ograniczyć koszty działalności (uniknięcie konieczności zakupu, wdrożenia i serwisowania aplikacji informatycznych), - aplikacje informatyczne używane na podstawie Umowy Kapitałowej będą pełniły rolę wspomagającą proces zarządzania ryzykiem w "B". Nie będzie też niebezpieczeństwa utraty jakichkolwiek danych krytycznych z punktu widzenia funkcjonowania Banku w przypadku awarii systemu. Na podstawie tejże umowy "A" zobowiązał się, w ramach zintegrowanego środowiska informatycznego udostępnić "B" usługi analizy i oceny informacji kredytowej, a "B" zobowiązał się wykorzystywać otrzymane informacje tylko do własnej oceny klientów korporacyjnych. Udostępnione narzędzia oraz metodologie pracy umożliwiają wykorzystanie ich przez "B" dla: - nadawania klientom Banku rat"A" u kredytowego zgodnie ze stosowaną przez "A" interpretacją Umowy kapitałowej, - szacowania poziomu strat na transakcjach w zakresie ryzyka kredytowego (...), - monitorowania procesu analizy wniosków kredytowych i procesu podejmowania decyzji kredytowych, - automatycznego generowania i aktualizacji baz danych historycznych o rat"A" ach klientów oraz zmianach ekspozycji i zabezpieczeń, - bieżącego monitorowania łącznych zaangażowań kredytowych podmiotów powiązanych prawnie i ekonomicznie będących klientami "B", - bieżącego monitorowania przez "B" ryzyka klienta wynikającego z zaangażowań kredytowych oraz w instrumenty rynku finansowego, jak również ustanowionych limitów, - bieżącego odliczania dla "B" kwot zabezpieczeń niektórych zaangażowań w instrumenty rynku finansowego - szacowania wymogów kapitałowych w zakresie ryzyka kredytowego zgodnie z Umową, - szacowania poziomu rezerw celowych według IAS 39 (Międzynarodowe Standardy Rachunkowości), - generowania raportów zarządczych i obligatoryjnych zgodnie ze stosowaną przez "A" interpretacją Umowy Kapitałowej i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (IFRS). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy import przez "B" opisanych usług analizy i oceny informacji kredytowej korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT? Zdaniem Spółki, usługi w zakresie analizy i oceny informacji kredytowej świadczone przez "A" z Holandii korzystają ze zwolnienia na podstawie wskazanego artykułu. Zgodnie bowiem z brzmieniem, od 1 stycznia 2011 r., art. 43 ust. 1 pkt 38-40 zwalnia się od podatku: w pkt 38 - usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; w pkt 39 - usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; w pkt 40 - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (pkt 13 art. 43). W świetle powyższych regulacji warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT jest spełnienie łącznie następujących kryteriów: - musi stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 37-40, - stanowić odrębną całość, - być właściwy - oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej lub finansowej. W ocenie wnioskodawcy usługa analizy i oceny informacji kredytowej spełnia powyższe warunki, gdyż: - jest elementem usługi zwolnionej (udzielania kredytów) i służy czynnościom udzielania przez "B" kredytów/pożyczek, - stanowi odróżniającą się całość z uwagi na jej odmienny charakter od zasadniczych usług bankowych, - jest niezbędna do świadczenia usługi udzielania kredytów oraz usług związanych z transakcjami na instrumentach finansowych (korzystających ze zwolnienia). Pozwala m.in. na automatyczne nadawanie klientom "B" rat"A" u kredytowego, monitorowanie procesu analizy wniosków kredytowych i procesu podejmowania decyzji kredytowych, bieżące monitorowanie łącznych zaangażowań kredytowych podmiotów powiązanych prawnie i ekonomicznie będących klientami "B", itd. Tym samym bez nabywania usług analizy i oceny informacji kredytowej "B" nie mógłby wykonywać usług finansowych w sposób efektywny. Stąd należy je kwalifikować jako pomocnicze do usług kredytowych świadczonych przez "B", charakterystyczne dla usług bankowych z zakresu udzielania kredytów, których celem jest zagwarantowanie prawidłowego oraz zgodnego z prawem procesu obsługi klientów (kredytobiorców). Usługa ta jest zarówno elementem procesu udzielania przez "B" kredytów, jak i elementem charakterystycznym dla czynności realizowanych przez "B" , jak dokonywanie rat"A" u klientów ubiegających się o kredyt czy też badania ich zaangażowań kredytowych w ramach grup kapitałowych. Zakup tej usługi przez "B" ma charakter posiłkowy i warunkuje prawidłowy, zgodny ze standardami wyznaczonymi przez Komitet Bazylejski ds. Nadzoru Bankowego środek do świadczenia usług bankowych, finansowych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że "B" nabywa usługi analizy i oceny informacji kredytowej w ramach zintegrowanego środowiska informatycznego od "A" w celu ustalenia czy kondycja klienta korporacyjnego spełnia wytyczne wynikające z polityki zarządzania ryzykiem bankowym. Nabywana usługa pozwala na m.in. automatyczne nadawanie klientom "B" rat"A" u kredytowego, a zatem jest jednym z niezbędnych elementów procesu podejmowania decyzji kredytowej. Ostatecznym konsumentem usługi pozostaje "B", który nie refakturuje kosztów nabywanej usługi na rzecz klienta ubiegającego się o kredyt. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w za-skarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny praw-nej przedstawionego zdarzenia za nieprawidłowe. Przedstawiając stan prawny organ podatkowy wskazał na definicje dostawy z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Wskazał też, że świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ...), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Dla uznania nabywanych usług za import, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował podatnika w art. 28a ust. 1 pkt a i b ustawy VAT. Są to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 oraz osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; Natomiast przez import usług (art. 2 pkt 9) rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, który brzmiał do 30 marca 2011 r. "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju". Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (ust. 2 art. 17). Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy VAT(ust. 3 art. 17). Uwzględniając powyższe regulacje oraz treść art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT organ stwierdził, że nabycie narzędzi i metodologii pracy stanowi świadczenie usług. Ponieważ usługi będą świadczone na rzecz "B" (podatnika), miejsce ich świadczenia i opodatkowania będzie w Polsce (art. 28b ust. 1), gdzie "B" posiada siedzibę i będzie on podatnikiem podatku VAT z tytułu importu (art. 17 ust. 1 pkt 4). Podkreślono również, że do usług w zakresie udzielania pożyczek prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych. Również co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 stawka VAT wynosi 23%. Od zasady tej są wyjątki określone w art. 43 ustawy VAT, w tym objęte przedmiotem niniejszej interpretacji wskazane w pkt 7, 37-40. Organ uznał zasadność przedstawionych przez wnioskodawców warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia. Dodatkowo odwołał się do wyroku ETS w sprawie C-2/95, gdzie wyrażono pogląd, "że zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługa wykonana przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Natomiast usługi pomocnicze mogą korzystać ze zwolnienia, tylko jeśli same w znacznym stopniu stają się usługą finansową. Dalej organ wyjaśnił, że "B" nie nabywa usługi analizy i oceny informacji kredytowej, ale narzędzia i metodologię pracy wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez "B" (wnioskodawcę). Nie nabywa zatem usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ani też pomocniczej do niej usługi wskazanej w ust. 13 tego artykułu. Reasumując organ stwierdził, że w istocie wnioskodawca nabywa narzędzia i metodologie pracy, które stanowią pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowiące elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, co powoduje, że nie może korzystać ze zwolnienia. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ przedstawione we wniosku usługi mają odmienny charakter i spełniają inne cele. Organ przekwalifikował nabywane usługi i oceny informacji kredytowej na narzędzia i metodologię pracy (know-how) z czym nie można się zgodzić. Nabywane usługi polegają na dostarczaniu komunikatów finansowych, które są niezbędne dla bezpiecznego prowadzenia transakcji finansowych. Uzyskane analizy są elementem niezbędnym do zawierania transakcji kredytowych, gdyż umożliwiają ustalenie, czy kondycja ekonomiczno-finansowa klienta korporacyjnego spełnia wytyczne wynikające z polityki zarządzania ryzykiem bankowym. Od niej zależy powodzenie transakcji kredytowej. W ocenie wnioskodawcy analizowane usługi spełniają kryteria określone w wyroku ETS (TSUE) C-2/95 a konsekwencją braku zrozumienia usługi pomocniczej przez organ interpretacyjny jest błędna interpretacja art. 43 ust. 13 ustawy VAT, wydana dla błędnie ustalonego stanu faktycznego, innego niż przedstawił podatnik. Nabywana usługa analizy i oceny informacji kredytowej stanowi element zwolnionej usługi finansowej - udzielania kredytu. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji i podtrzymał swoje stanowisko. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec jej niezgodności z prawem. Zarzucił wydanie jej z naruszeniem z art. 43 ust. 13 ustawy VAT, przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu podkreślono, że różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej, która zleca wykonywanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotowi zewnętrznemu oraz takiej, która wykonuje wszelkie tego rodzaju czynności samodzielnie narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem "B" usługi analizy i oceny kredytowej – mimo, że są importowane przez "B" , nie zaś wykonywane samodzielnie - korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Bez nabywanych usług "B" nie mógłby świadczyć usług finansowych, jak udzielanie kredytów, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, wszelkich transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Nie zgodzono się z zarzutem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie nabywanych przez wnioskodawcę usług i uznanie usługi opisanej przez podatnika za swego rodzaju know-how. Ta odmienna ocena wynika z charakterystyki nabywanej usługi przedstawionej przez wnioskodawcę – narzędzia i metodologia. Wskazano na celowe przyjęcie dla oceny ryzyka kredytowego metody AIRB, z racji stosowania jej przez spółkę matkę i zalecenia instytucji finansowych. Głównym celem podpisania Umowy Kapitałowej, co wynika z jej treści było ujednolicenia zarządzania ryzykiem kredytowym we wszystkich podmiotach grupy "A" , tym bardziej, że "A" dysponuje aplikacjami informatycznymi, które zapewniają przeprowadzenie stosownych obliczeń. Zatem "B" nabywa usługi analizy i oceny informacji kredytowej w ramach zintegrowanego środowiska informatycznego od "A" w celu ustalenia czy kondycja ekonomiczno-finansowa klienta korporacyjnego spełnia wytyczne wynikające z polityki zarządzania ryzykiem bankowym. Wnioskodawca nabywając przedmiotową usługę wdraża u siebie nową metodologię kalkulacji ryzyka czyli będzie stosował nową praktykę w dziedzinie w której już działa. Dlatego też organ stwierdził, że nabywając narzędzia i metodologię pracy nabywa "pewnego rodzaju know now" w rozumieniu potocznym tego wyrażenia (wiedza dotycząca możliwości szybkiego i właściwego wykonania określonej czynności). Podkreślono, że niezależnie od nazwania nabywanej przez wnioskodawcę usługi nie powoduje ona zmiany sytuacji prawnej i finansowej między kredytobiorcą a kredytodawcą. Na konieczność takiej zmiany wskazał TSUE w wyroku C-350/10 odwołując się do interpretacji art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Przepis ten należy zinterpretować w ten sposób, że nie obejmuje on zwolnieniem usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym jak usługi swift. Podkreślono, że w momencie nabycia usługi analizy i oceny kredytowej nie nastąpi żadne świadczenie usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 pomiędzy "B" a "A" ani też pomiędzy "B" a kredytobiorcą. Usługa ta mogłaby korzystać ze zwolnienia, gdyby była świadczona na rzecz kredytobiorcy w ramach świadczenia usług kredytowych. Nabyta usługa jest narzędziem do wytworzenia usługi finansowej świadczonej klientom a nie produktem samym w sobie i to nie tylko usługi udzielenia kredytu. Na koniec organ wskazał na projekt rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela 28.11.2007 r.) uwzględniającego w szczególności jej art. 397 ust. 1. W projekcie tym zakładano w przyszłości zwolnienie od podatku VAT usług związanych z oceną, prognozowaniem i kontrolą ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, underwrit "A" kredytowy. Zwolnienia te nie zostały jednak uwzględnione w rozporządzeniu wykonawczym Rady nr 282/2011 r. z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (...). Na rozprawie w dniu [...] r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 14b, art. 14 g i art. 14 h Ordynacji podatkowej w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego mającego na ustalenie podatkowego stanu faktycznego, lecz opiera się w tym względzie na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę i ocenie prawnej dokonanej przez wnioskodawcę. Organ ma jedynie potwierdzić albo zaprzeczyć prawidłowości oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Także w obowiązująca procedura sądowo-administracyjna nie przewiduje przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego. Również należy wskazać, że do oceny przedstawionego przez stronę we wniosku zdarzenia miały zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku – [...] r., gdyż dotyczyły zdarzenie przeszłego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organ ocena z jaką usługą mamy do czynienia a następnie dopiero czy jest to usługa korzystająca ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Zdaniem wnioskodawcy nabywana usługa analizy i oceny informacji kredytowej ma charakter usługi pomocniczej do usługi udzielania kredytu i jako taka korzysta ze zwolnienia od podatku przynależnego usłudze głównej. Nie ma znaczenia, że usługa ta wykorzystywana jest także do świadczenia innych usług finansowych, jak dokonywanie rat "A" u klientów, które czynnościami zwolnionymi od podatku VAT nie są (przypomnienie Sądu). Wnioskodawca nadto podkreślił, że zakup tej usługi nie ma celu samego w sobie, ale warunkuje prawidłowy, standaryzowany środek do świadczenia usług bankowych, finansowych. Zdaniem organu natomiast wnioskodawca nabywa narzędzia i metodologie pracy wspomagające proces zarządzania ryzykiem w banku. Nie nabywa zatem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 37-41 ani też usługi, która byłaby właściwa do tych usług lub pomocniczą. Należy przypomnieć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie od podatku VAT obejmuje: 1) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji; 2) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38); 3) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 4) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; 5) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jak wynika z orzecznictwa wspólnotowego zwolnieniem z podatku VAT (jako usługi pomocnicze i ściśle związane z usługami finansowymi) nie są objęte usługi świadczone przez system SWIFT (związany z przelewami zagranicznymi), które umożliwiają instytucjom finansowym, bankom (..) przesyłanie między sobą komunikatów finansowych w ujednoliconym standardzie przy pomocy opracowanego oprogramowania i należącej do SWIFT zabezpieczonej międzynarodowej sieci wymiany danych. Tak TSUE w wyroku z dnia z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 (Nordea Pankki Suomi Oyj) podkreślił, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 części B lit. d) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii i należy je interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Należy też podkreślić, że krajowe zwolnienia w podatku VAT są szersze niż wynika to z nakazu Dyrektywy 2006/112/WE czego dowodzi art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Z treści art. 43 ust. 13 ustawy VAT wynikają 4 elementy zwolnionej usługi pomocniczej (przesłanki pozytywne), które muszą wystąpić łącznie: 1) usługa pomocnicza stanowi element usługi finansowej czy ubezpieczeniowej, 2) element ten stanowi odrębną całość, 3) jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej, 4) oraz niezbędny do świadczenia usługi głównej/zwolnionej. Brak choćby jednego z powyższych elementów powoduje konieczność opodatkowania świadczonej usługi. Tym samym zlecanie przez instytucje bankowe czy ubezpieczeniowe części działalności firmom outsourc "A" owym (pomocniczym), które z założenia ma przynosić oszczędności, może okazać się jednak niekorzystne podatkowo, przynajmniej niektóre usługi bowiem (zwłaszcza czynności o charakterze faktycznym, zwykłej obsługi, wsparcia technicznego) nie korzystają już ze zwolnienia, jeśli tego typu czynności pomocnicze nie zawierają elementów niezbędnych i właściwych dla danej usługi finansowej (zobacz Matusiakiewicz Ł., Jur.Podat. 2011.5.19). Usługą właściwą w przedmiotowej sprawie jest, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwolniona od podatku usługa udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy 2006/112/WE, który obejmuje zwolnieniem udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Zwolnienie dotyczy usług wykonywanych przez każdy podmiot, niezależnie od tego czy posiada status instytucji finansowej czyli jest zwolnieniem przedmiotowym. Należy też przypomnieć, że podstawą opodatkowania w przypadku usług udzielania kredytów jest kwota odsetek oraz prowizji oraz innych ewentualnych opłat, pobieranych tytułem wynagrodzenia za udzielony kredyt. Natomiast istotą usługi udzielania kredytu jest udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie. Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665) Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca jest obowiązany przedłożyć na żądanie banku dokumenty i informacje niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. Z zapisu tego wynika, że ocena zdolności kredytowej kredytobiorcy nie jest elementem usługi udzielania kredytu. Warunkiem uzyskania kredytu jest posiadanie zdolności kredytowej. Oceny zdolności kredytowej dokonuje się zawsze, a jej wynik decyduje o tym czy usługa zostanie wykonana. Zgodnie z ustawą, oceny tej dokonuje się na podstawie dokumentów i informacji przedłożonych przez kredytobiorcę i tylko pozytywna ocena zdolności kredytowej daje możliwość świadczenia usługi udzielenia kredytu, pod warunkiem, że kredytobiorca przyjmie oferowane warunki. Tym samym ustawa nie uzależnia świadczenia usługi udzielania kredytu od metody dokonywania przez usługodawcę oceny zdolności kredytowej usługobiorcy oraz informacji w oparciu o które jest ona dokonywana. Istotą usługi pozostaje udzielenie kredytu czyli wypłata pieniędzy z ustalonym terminem i sposobem spłaty. Ocena zdolności kredytowej wpływa na przyznanie kredytu, jego wysokość, termin jego spłaty, wysokość rat kredytowych, żądane zabezpieczenie czy gwarancje. Jak wynika z wyroku TSUE z 5 czerwca 1997 r. sygn. akt C-2/95, na który powołują się zarówno strona w skardze, jak i organ w wydanej interpretacji, usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu staje się usługą finansową czyli musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi udzielania kredytów. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki stron usługi udzielania kredytów. Nie może być elementem wsparcia technicznego, administracyjnego (zobacz wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1429/11 z 16 lutego 2012 r., publ orzeczenia.nsa.gov.pl). Musi wyręczać "B" w świadczonej usłudze udzielania kredytów. Zdaniem Sądu analiza i ocena informacji kredytowej tego warunku nie spełnia. Jest wykorzystywana do oceny zdolności kredytowej, która jest elementem niezbędnym, pomocniczym i właściwym do udzielenia kredytu. Może być wykorzystywana także do świadczenia innych usług finansowych, jak ustalanie rat"A" u klienta, oceny jego zaangażowania kredytowego czy limitu debetowego. Brak zaangażowania kredytowego kredytobiorcy jest również informacją, która jednak nie wymaga żadnej analizy a wpływa na proces podejmowania decyzji o świadczeniu usługi kredytowej. W przedmiotowej sprawie czynności opisane we wniosku, jak import analizy i oceny informacji kredytowej, w ocenie Sądu, nie stanowią elementu usługi udzielania kredytów (element decyzyjny) lecz element niezbędny dla oceny zdolności kredytowej klienta, która to ocena jest elementem niezbędnym, właściwym tej usługi. Natomiast, zdaniem Sądu, importowana usługa jest elementem pomocniczym usługi głównej zarządzania ryzykiem banku i kalkulacji ryzyka kapitałowego oraz ciągłego i jednolitego monitorowania ryzyka transakcji czy nadawania klientom rat "A" u kredytowego. Nie ma też wątpliwości, że udzielanie kredytów jest podstawową formą działalności bankowej obarczoną największym ryzykiem i wymaga przestrzegania określonych standardów. Prawidłowe zarządzanie ryzykiem, tworzenie norm ostrożnościowych czy przyjmowanie jednolitych metod kalkulacji wymagań kapitałowych na pokrycie ryzyka kredytowego zabezpiecza prawidłowe funkcjonowanie banku i decyduje o polityce kredytowej. Zasadności powyższego twierdzenia dowodzi analiza Umowy Kapitałowej, której jednym z elementów jest świadczenie przez Spółkę Matkę ("A") otrzymane informacje tylko do własnej oceny klientów korporacyjnych (kalkulacji podstawowych miar ryzyka), czyli wskaźnika niewykonania zobowiązania przez kredytobiorcę, wielkości zaangażowania i wielkości strat w tym zaangażowaniu w oparciu o metodę AIRB. W ramach tejże Umowy Kapitałowej "A" udostępni "B" narzędzia i metodologie pracy dla dokonania przez "B" własnej oceny klientów korporacyjnych, w tym nadawania klientom rat "A" u kredytowego, monitorowanie procesu analizy wniosków kredytowych i procesu podejmowania decyzji kredytowych, szacowania wymogów kapitałowych w zakresie ryzyka kapitałowego zgodnie z Umową. Zapisy te dotyczą elementów poza decyzyjnych wiążących się z udzielaniem kredytów przez "B" , które pozbawiają go samodzielności w zakresie działalności kredytowej. Wiążą "A" i "B" bezpośrednio, ale tylko pośrednio wpływają na usługę udzielania kredytu, która wiąże "B" i kredytobiorcę. Nie pociąga zmian o charakterze prawnym i finansowym, ale stanowi podstawę i granice ustalania praw i obowiązków kredytobiorcy. Jest czynnością przygotowawczą, pomocniczą dla oceny zdolności kredytowej czyli pośrednio podjęcia decyzji o udzieleniu kredytu i ustalenia jego warunków. Jeżeli ocena zdolności kredytowej dokonana na podstawie importowanych analiz i informacji będzie negatywna, to kredyt nie zostanie udzielony. Innymi słowy wykorzystanie importowanej usługi analizy i oceny informacji kredytowej czasem wykluczy udzielenie kredytu czyli świadczenie usługi zwolnionej. Udzielanie kredytu jest jednym z rodzajów usług finansowych i odnosi się do sfery podejmowania decyzji w zakresie gospodarowania własnym kapitałem a w tej fazie "A" nie uczestniczy. Nie uczestniczy nawet w etapie pomocniczym, jakim jest ocena zdolności kredytowej kredytobiorcy. Tym samym należy przyznać racje organowi interpretacyjnemu, iż przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy VAT nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że import opisanych usług analizy i oceny informacji kredytowej świadczonej przez "A" z Holandii jest elementem usługi udzielania kredytu korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Należy podkreślić, że nabywana usługa będzie wykorzystywana nie tylko dla oceny zdolności kredytowej klienta czyli pośrednio w procesie decyzyjnym udzielania kredytu i podpisania umowy kredytowej pomiędzy "B" a kredytobiorcą. Nie jest jednak niezbędna dla oceny zdolności kredytowej, gdyż można jej dokonać przy wykorzystaniu innych informacji lub informacji z innych źródeł. Nadto ocenę zdolności kredytowej wnioskodawca może przeprowadzić innymi metodami, co do czasu podpisania Umowy Kapitałowej miało miejsce. Przyjęcie jako podstawowej i jedynej kalkulacji ryzyka metodą AIRB jest tylko zmianą narzędzia wykorzystywanego w procesie zarządzania bankiem a nie elementem niezbędnym dla świadczenia usługi udzielenia kredytu. W tym miejscu Sąd zgadza się z oceną stanu faktycznego przedstawioną przez organ interpretacyjny, gdyż w istocie mamy do czynienia z pewnego rodzaju know how wykorzystywanym do działalności gospodarczej - bankowej, w tym pośrednio do świadczenia usług udzielania kredytów. Sam wnioskodawca podkreśla, że nabywana analiza "spełnia wytyczne wynikające z polityki zarządzania ryzykiem bankowym". Nabywana jest w celu prawidłowego wykonywania stricte bankowych usług, jak również szeregu czynności dodatkowych nałożonych prawem bankowym (art. 6). Bez tych usług Bank nie działałby efektywnie. To nie oznacza jednak, że nie udzielałby kredytów. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że importowana przez wnioskodawcę usługa analizy i oceny informacji kredytowej nie jest elementem niezbędnym i właściwym usługi udzielania kredytów przez kredytodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Nie jest też właściwą dla usługi udzielania kredytu, gdyż taki status posiada tylko ocena zdolności kredytowej i z tej racji nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ust. 13 art. 43 ustawy VAT.