III SA/Gl 1699/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, ust. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Spółka jawna z siedzibą w C. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w wysokości [...] zł. Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W miesiącu [...] r. Spółka zakupiła wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] nr nadwozia [...], który uznała za osobowy nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dla tej czynności, gdyż w jego ocenie samochód tego typu podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. określił nabywcy tego samochodu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją czemu dała wyraz w odwołaniu zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy ([...]), przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, chociaż długość podłogi do powierzchni do transportu towarów z rozłożona burtą jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu, błędną wykładnię reguł interpretacyjnych, w szczególności Reguły nr 1 oraz naruszenie prawa procesowego, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące zasadniczego przeznaczenia towaru. Dyrektor Izby celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Na wstępie wyjaśnił, że wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego powstałego w roku [...] było możliwe z racji zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w dniu [...] r. Następnie organ przypomniał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., która obowiązywała w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W szczególności art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zaakcentował, że w nabyciu wewnątrzwspólnotowym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie natomiast z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaklasyfikowane do grupy CN 8703, która obejmuje samochody i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojecie pojazdy osobowo towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Samochody klasyfikowane do kodu 8704 służą tylko do transportu towarowego natomiast klasyfikowane do kodu 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi przewozić również towary. Taki też samochód był przedmiotem klasyfikacji w niniejszej sprawie. Organ odwołał się również do Not wyjaśniających dotyczących kodu CN 8703 i CN 8704 opublikowanych w dzienniku Urzędowym Unii europejskiej z dnia 31 marca 2007 r., które doprowadziły do uszczegółowienia znaczenia "pojazd wielofunkcyjny". Podkreślił również, że za przyjęciem klasyfikacji samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób przemawia wygląd i ogól cech samochodu. Posiada on [...] miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, szyby otwierane elektrycznie, klimatyzację i felgi aluminiowe, sufit i drzwi boczne tapicerowane i część towarową otwieraną z tyłu. Wyposażenie to odpowiada standardowi samochodów osobowych, podobnie jak wygląd samochodu. Nie zgodził się również z zarzutem błędnej ocen przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób w sytuacji posiadania skrzyni ładunkowe. Organ wskazał, że stosunek długości powierzchni ładunkowej do długości części ładunkowej jest istotny w przypadku samochodu posiadającego więcej niż dwie osie. Samochód [...] posiada tylko dwie osie i część ładunkowa jest krótsza niż 50% rozstawy osi i wynosi [...] cm. Organ podkreślił, że klasyfikacja celna nie pokrywa się z klasyfikacja samochodów w oparciu o przepisu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazał na liczne wyroku sądów administracyjnych i TSUE potwierdzające zasadność przyjętej klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. Nadto WIT niemieckich organów celnych z dnia [...] r. nr [...] oraz rozporządzenie Komisji UE nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. wydane celem ujednolicenia stosowania nomenklatury scalonej, które potwierdzają prawidłowość klasyfikacji przyjętej przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania powtarzając zarzuty i argumentację odwołania. Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi, wskazując na istotne znaczenie ładowności nabytego samochodu oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P31/11 dotyczące art. 70 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że w przepisie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ustawodawca zastrzegł, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym, co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] ([...]) do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), który miał zastosowanie w sprawie, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.10.2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Tym samym organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny samochód do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Wykluczyły klasyfikacje do kodu 8702, który obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić [...] osób (posiada on [...] miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Natomiast samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp. Nie można go także zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, (...)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zasadnie organy uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy samochód marki [...]jest samochodem osobowym z dodatkową możliwością przewożenia towarów, czyli samochodem osobowo towarowym, który mieści się w klasyfikacji CN 8703. trafnie w tym zakresie organ wskazał na wygląd samochodu i jego wyposażenie, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych (klimatyzacja, alu felgi, pasy bezpieczeństwa, tapicerowana podsufitka i drzwi, szyby opuszczane elektrycznie) ale także długość części bagażowej w stosunku do rozstawu osi. Trudno zgodzić się z trafnością podniesionych argumentów skargi, w sytuacji kiedy nie odnoszą się one do modelu samochodu będącego przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia. Dokonanie pomiary z otwartą klapą części bagażowej dla tego modelu nie ma znaczenia, gdyż dotyczy samochodów posiadających więcej niż dwie osie. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie według stawki (13,6%) określonej w § 7 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Do wyliczenia kwoty podatku przyjęto wartość samochodu wynikającą z faktury zakupu z dnia [...] r. opiewającej na kwotę [...] EUR. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym okazały się chybione. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie są trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą (dowodu rejestracyjnego) oraz fakt obrotu samochodami tej samej marki jako ciężarowymi, nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Tym bardziej, że marka ta obejmuje różne typy samochodu w tym osobowo ciężarowe. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.