III SA/Gl 1699/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (umorzenia postępowania odwoławczego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane wniesionymi przez R. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" , odwołaniami od 4. decyzji o nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., którymi zabezpieczono przybliżone kwoty określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za luty 2007 r. w kwocie [... ] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za maj 2007 r. [...] zł, w tym podatek VAT za [...] zł. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, gdyż w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące 2007 r. Podstawą zakwestionowania rozliczeń podatkowych podatnika były wyniki kontroli przeprowadzonej w grudniu 2012 r., która zakwestionowała ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez firmę "B" z siedzibą w U. , które dokumentują czynności, które nie zostały wykonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Decyzje te zostały doręczone w dniu [...] r., a z chwilą wydania i doręczenia decyzji określających decyzja o zabezpieczeniu traci moc (art. 33a § 1 O.p.). Ponieważ celem decyzji o zabezpieczeniu jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przez terminem jego płatności organ odwoławczy uznał, że wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczających nie mogą być one poddane kontroli. Jednocześnie wyjaśnił, że z racji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które dotyczy niewykonania zobowiązań objętych wskazanymi decyzjami okres ich przedawnienia został zawieszony w dniu [...] r., o czym podatnik został powiadomiony pismem z dnia [...] r., doręczonym [...] r. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, strona zarzuciła wydanie jej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej, zasady wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji (art. 121, art. 122, art. 124 O.p.) oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpatrzenie odwołania, art. 127 O.p., a także art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, ze zobowiązania w podatku VAT za styczeń, luty, marzec i maj 2007 r. nie uległy przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi akcentował, że postępowanie zabezpieczające, jest dla podatnika dolegliwe i odczuwalne dlatego też istotna jest możliwość jego zaskarżenia i poddania kontroli. W skarżonym postępowaniu organ podatnika takiej możliwości pozbawił, m.in. przez przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Zgodnie z treścią § 3 art. 33, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei § 4 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa w trzech przypadkach: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Powyższa teza została sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że "podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził J. Orłowski (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301). Wracając do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że strona skarżącą nie neguje faktu wydania w dniu 15 lipca 2013 r. 4. decyzji określających podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, luty, marzec i maj 2007 r. w kwotach wyższych niż wynikało ze złożonych deklaracji podatkowych, a które były przedmiotem decyzji zabezpieczających z dnia [...] r. Nie zaprzecza również, że decyzje organu podatkowego zostały jej doręczone w dniu [...] r., a zatem przed rozpatrzeniem wniesionych od decyzji zabezpieczających, które zostały wydane w dniu [...] r., środków zaskarżenia. Poza sporem pozostaje również okoliczność wniesienia za pismem z dnia [...] r. odwołania (jednego dotyczącego czterech decyzji) sporządzonego i podpisanego przez zawodowego pełnomocnika, które były jednak dotknięta brakiem formalnym, gdyż nie załączono doń pełnomocnictwa. Organ wezwał pełnomocnika do jego uzupełnienia, co nastąpiło w dniu [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., a zatem z zachowaniem terminu do jej wydania. Niezależnie od postępowania odwoławczego organ podatkowy prowadził postępowanie wymiarowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] r. Mając zatem na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonej decyzji, która znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W istocie w sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy prawne dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem strony od decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec i maj 2007 r. (także określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres z racji zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez firmę "B" ), których finalną wartość organ podatkowy pierwszej instancji określił w decyzji wymiarowej. Jak wskazano wyżej z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem jego płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zabezpieczenia, zgodnie z brzmieniem § 2, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - § 3). Organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu także przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji (§ 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2 O.p.). Wydani decyzji podatkowych skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniała już decyzja, której ono dotyczyło. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść przepisu art. 233 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej miał zatem podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość i stanowisko swoje w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnił w skarżonym rozstrzygnięciu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 505/09), baza orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ ten nie posiadał zarazem kompetencji do weryfikacji wygasłej decyzji nawet gdyby postępowanie odwoławcze doprowadziło do ujawnienia uchybień przy jej wydawaniu, w tym uchybień stanowiących o rażącym naruszeniu prawa. Wszystkie zarzuty strona może powtórzyć w postępowaniu odwoławczym właściwym dla decyzji wymiarowej. Mając na względzie powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.