III SA/Gl 1710/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239, art. 247 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiające S.W. stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , sprostowanego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w trybie art. 75 § 4 O.p. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Decyzją [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] , określono S.W. nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r., w kwocie [...] zł i jednocześnie odmówiono mu zwrotu nadpłaty z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia przewidzianego, w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 330 O.p.. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. rozstrzygnięciem z dnia [...] r. nr [...]. Zdaniem organu, odmowa zwrotu stwierdzonej nadpłaty nastąpiła z przyczyn obiektywnych, wynikających wprost z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, albowiem w przypadku S.W.nadpłata wystąpiła w dniu [...] r., kiedy to dokonał on ponownej operacji zapłaty podatku od towarów i usług za październik 1994 r., a to oznacza, że ostateczny termin żądania zwrotu upłynął [...] r. S. W. natomiast skierował wniosek o zwrot nadpłaty dopiero [...] r., czyli po upływie dopuszczalnego 3-letniego terminu przedawnienia, ustawowo zakreślonego dla nadpłat powstałych w tym czasie. Opisana wcześniej decyzja organu odwoławczego wskutek jej nie zaskarżenia stała się ostateczną i obowiązującą w obrocie prawnym. Mimo starań pełnomocnika skarżącego, rozstrzygnięcie to nie zostało wzruszone w żadnym trybie przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/G1 704/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.W.na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...]. Minister Finansów, ostateczną, niezaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy poprzedzającą ją własną decyzję z [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT powstałej w 1995 roku. Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia [...] r., skierował do Izby Skarbowej w K. pismo zatytułowane "Zawiadomienie o sposobie załatwienia prośby z [...] r.", w którym zawarł wniosek o zwrot nadpłaty zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 75 § 4 O.p. Z uwagi na powołanie w ww. wniosku z dnia [...] r. pisma organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] i wniesienia żądania nakazania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. wypłacenia nadpłaty podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...] , odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Na to postanowienie pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia [...] r. wniósł zażalenie w którym wyjaśnił, iż nie domagał się wszczęcia postępowania, a tylko zwrotu z [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdzonych nadpłat na podstawie art. 75 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił więc własne postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał sprawę do rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, czyli Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. . Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] r. nr [...] , doręczonym [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w trybie art. 75 § 4 O.p. Rozstrzygnięcie to zostało następnie zaakceptowane w postępowaniu zażaleniowym prowadzonym przez organ drugiej instancji, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w trybie art. 75 § 4 O.p. Na to postanowienie, pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] r. wniósł wprawdzie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ale wycofał ją pismem z dnia [...] r. przesłanym Sądowi przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 793/11 odrzucił skargę pełnomocnika z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych skargi. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] r. zwrócił się o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., gdyż jego zdaniem postanowienie to wydane zostało bez podstawy prawnej, co przesądza w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 Kpa o jego nieważności z art. 207 § 1 i § 3 Kpa. W piśmie uzupełniającym pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż w trakcie rozpoznawania wniosku z dnia [...] r. o zwrot nadpłaty w podatku VAT za październik 1994 r. wyszło na jaw, że nie ma przepisu, który by zobowiązał organ skarbowy do uznania nadpłaty przez upadłe Banki, a to stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , sprostowanego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 w odniesieniu do art. 219 i art. 240-249 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , sprostowanego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , którego wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się Skarżący, z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie przesłanek do zastosowania art. 247 O.p. Pełnomocnik Skarżącego złożył nań zażalenie, stwierdzając w obszernym uzasadnieniu, że analiza poczynań organu skarbowego odmawiającego stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , sprostowanego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem i jest wynikiem naruszenia zarówno norm prawa procesowego, jak również prawa materialnego. Powielając argumenty wniosku złożonego do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nieważności postanowienia Strona nadal twierdziła, że jeżeli w trakcie rozpoznawania wniosku z [...] r. o zwrot nadpłaty w podatku VAT za październik 1994 r. wyszło na jaw, że nie ma przepisu, który zobowiązałby organ skarbowy do uznania nadpłaty przez upadłe Banki, to fakt ten stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Odmowa zatem stwierdzenia nieważności tego ostatecznego postanowienia jest, według pełnomocnika Skarżącego, uchybieniem przepisów wynikających z art. 20 § 2 O.p. oraz ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134 poz. 646), gdzie znowelizowane zostały m.in. unormowania w zakresie zwrotu nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że rozpatrując wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia w trybie nadzwyczajnym, organ naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 165 a O.p., mający istotny wpływ na wynik sprawy i również stosowne przepisy skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowienia w myśl art. 247 § 1 pkt 2, 3 i pkt 7 O.p. poprzez wydanie go bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz z wadą powodującą jego nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Takie naruszenie przepisów postępowania, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, winno prowadzić do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w rozważanej sprawie brak jest podstaw do jego uwzględnienia i odmówił stwierdzenia nieważności, własnego postanowienia z [...] r. nr [...] , postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymującym w mocy poprzedzające orzeczenie. Organ odwoławczy stwierdził, że S. W. opisując w swoich licznych podaniach genezę powstania nadpłaty m.in. w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. wciąż domaga się jej zwrotu, wykorzystując przy tym wszystkie możliwości przewidziane przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. Żadna jednak z ustawowych delegacji uprawniających do ubiegania się o zwrot nadpłaty nie może przynieść oczekiwanego przez wnioskodawcę rezultatu z uwagi na konieczność stosowania w tej sprawie przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak podkreślił organ do takiego działania odsyła art. 330 O.p. stanowiący, iż zwrot nadpłaty powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bezsprzecznie nadpłata o której zwrot ubiega się S. W. w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. datuje się od 16 stycznia 1995 r., kiedy to nastąpiła powtórna zapłata przez niego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. a więc będzie miał tu zastosowanie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych , zakreślający dla zwrotu nadpłat okres 3 lat licząc od końca roku , w którym ona powstała. Z tego powodu, niezależnie od charakteru wnoszonych żądań o zmianę rozstrzygnięcia [...] Urzędu Skarbowego w C. podjętego decyzją z dnia [...] r. nr [...] , utrzymaną następnie w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] , stanowisko w tej sprawie pozostaje niezmiennym. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko to jest zgodne z obowiązującymi przepisami, co potwierdził w licznych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i dlatego bezefektywnymi okazały się podejmowane nadal przez pełnomocnika Strony wysiłki zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji lub jej zmiany. W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że na dzień dzisiejszy Skarżący wyczerpał już wszystkie przewidziane prawem możliwości wzruszenia ww. decyzji ostatecznej, zatem nie jest możliwym w chwili obecnej prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w sprawie zwrotu owej nadpłaty. W tym stanie rzeczy jedynym, prawnie usankcjonowanym trybem załatwienia m.in. wniosku jest przewidziana w art. 165 a odmowa wszczęcia postępowania i takie właśnie rozwiązanie przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, zaaprobowane następnie w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] , sprostowanym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] . W sytuacji bowiem, jak zaznaczył organ odwoławczy, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 O.p. z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.). Skarżący kierował w odniesieniu do w/w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. liczne wnioski, rozpoznane już stosownymi rozstrzygnięciami we wszystkich trybach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Na koniec organ stwierdził, że nie można też zgodzić się ze Skarżącym, iż zgodnie z art. 248 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji-postanowienia (art. 219) następuje w formie decyzji, gdyż jak stanowi art. 165 a O.p., o odmowie wszczęcia postępowania rozstrzyga się postanowieniem, na które służy zażalenie. A do zażaleń z odesłania art. 239 O.p. odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań, czyli powołany w sentencji zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] art. 233 tej ustawy. Postanowienie to, ani poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, nie odnosiły się do wniosku pełnomocnika w sposób merytoryczny. Nie mógł stanowić podstawy prawnej tych orzeczeń art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, chociaż cytowany wyżej przez pełnomocnika art. 219 Ordynacji podatkowej wyraźnie ukierunkowuje, że w przypadku postanowienia, przy stosowaniu art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje się postanowienie. Skarżący pismem z dnia [...] r. zaskarżył ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik Skarżącego nadal powołuje się na powielaną wciąż okoliczność, iż w trakcie postępowania po uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych w 1995 r. wyszło na jaw, że nie ma przepisu, który zobowiązywałby organ skarbowy do uznania nadpłaty w sprawie niezrealizowanych przelewów przez upadłe banki. Fakty te zostały potwierdzone przez Izbę Skarbową w K. w protokołach kontroli, co według Skarżącego powinno dać podstawę do uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia. Brak bowiem podstawy prawnej, jak podkreślił pełnomocnik Skarżącego, przesądza w rozumieniu art. 156 §1 pkt 2 i Kpa o nieważności postanowienia, co należało stwierdzić na zasadzie art. 207 § 1 i § 3 Kpa. Pełnomocnik wskazał, że również art. 247 § 1 O.p. przewiduje stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej, a więc przedmiotowe postanowienie powinno być nieważne na mocy art. 219 O.p., ponieważ dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 tej ustawy. Podkreśla też, że zgodnie z art. 248 § 3 O.p., odmowa wszczęcia postępowania w sprawie nieważności postanowienia następuje w formie decyzji, a nie postanowienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Przedstawił przebieg postępowania oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, które uznał za nietrafne, bowiem w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku VAT w 1995 r. zapadły prawomocne decyzje co czyni zasadnym w sprawie każdego kolejnego żądania zastosowanie art. 165 a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie, w dniu [...] r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżone przez pełnomocnika Skarżącego S.W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest wyłącznie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r., w trybie art. 75 § 4 O.p. - pod kątem jego zgodności z prawem, a zainicjowane wnioskiem pełnomocnika Skarżącego z [...] r. Spod oceny Sądu wyłączone są zatem inne, prawomocne rozstrzygnięcia organów podatkowych powoływane przez strony w niniejszym postępowaniu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skarżący pismem z dnia [...] r. domagał się stwierdzenia nieważności wszystkich decyzji pierwszoinstancyjnych i drugoinstancyjnych wydanych w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r., a pismem z dnia [...] r. sprecyzował, że żądanie to dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., które zostało wydane bez podstawy prawnej. Skarżący zainicjował zatem tryb nadzwyczajny w odniesieniu do postanowienia tego organu utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. co wymaga w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym przede wszystkim ustalenia wystąpienia przesłanek z art. 247 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na wniosek, o czym stanowi art. 248 § 1 O.p. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia ( art. 248 § 2 pkt 1 O.p.). W tym wypadku organem właściwym był zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 248 § 3 O.p., rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji, przy czym z mocy art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej, a zamiast decyzji wydaje się postanowienie. O braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Temida (CD), Sopot 2002). Decyzjami bez podstawy prawnej będą więc także wszystkie te rozstrzygnięcia, które będą się powoływały na wytyczne Ministra Finansów bądź inne źródła o podobnym charakterze. Pełnomocnik skarżącego zarzucał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. zostało wydane bez podstawy prawnej. Należy zatem przypomnieć, że w podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 165 a O.p. Ten przepis stanowił podstawę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w trybie art. 75 § 4 O.p. Zgodnie z art. 165 a O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy wskazać, na wykładnię tego przepisu wyrażoną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ podatkowy wyda decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową, a wniosek podatnika bezpośrednio ingeruje w przedmiot rozstrzygnięcia objętego decyzją (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, wyrok WSA w Gdańsku z 27 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Gd 413/11, LEX, nr 844566). Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach sądów administracyjnych. Prawidłowo zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ ten odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w trybie art. 75 § 4 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze następujące okoliczności: Wymieniona regulacja prawna tj. art. 75 § 4 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem zgodnie z art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto, w sprawie zwrotu spornej nadpłaty w podatku od towarów i usług wydana została decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. Decyzja ta nie została wzruszona żadnymi środkami inicjowanymi przez Skarżącego. W tej sytuacji ponowne żądanie Skarżącego dotyczącego tej nadpłaty, tym razem oparte na przepisie art. 75 § 4 O.p. nie mogło zatem spowodować wszczęcia kolejnego postępowania w tej samej, rozstrzygniętej ostateczne sprawie i na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która wprost odsyła w art. 330 O.p. w odniesieniu do zwrotu nadpłat powstałych przed jej wejściem w życie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 330 O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 1998 r. Natomiast wymieniona w nim ustawa o zobowiązaniach podatkowych to ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Reasumując należy stwierdzić, że wbrew zarzutom Skarżącego rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w trybie określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie było wydane bez podstawy prawnej i tym samym nie jest dotknięte wadą skutkującą nieważnością. W konsekwencji prawidłowe jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy własne postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia tego organu z [...] r. W tym stanie sprawy uznać należało, iż decyzje organów podatkowych będące następstwem wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT i jego treści nie naruszają ani przepisów prawa materialnego i ani procesowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.