III SA/Gl 1725/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania o zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. w związku z wnioskiem pełnomocnika Spółki z o.o. "A" z siedzibą w C.. Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka A. zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za miesiąc [...] r. wskazując jako podstawę prawną żądania art. 75 w związku z art. 72, art. 3 pkt 3 lit a i art. 76c O.p. oraz art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację AKC-3 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Jak wyjaśniono Spółka w roku 2005 prowadziła w składzie podatkowym produkcję olejów smarowych o kodzie [...] oraz [...], które były przeznaczane do celów innych niż opałowe lub napędowe. W związku z wyprowadzaniem towaru ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Spółka płaciła podatek akcyzowy. Uiszczała wpłaty dzienne a ostatecznego rozliczenia dokonywała w deklaracji miesięcznej składanej każdego 25 miesiąca następnego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec uznania, że przepisy krajowe będące podstawą naliczania i uiszczenia podatku akcyzowego były sprzeczne z art. 2 ust. 4 lit d Dyrektywy Energetycznej skorygowała do [...] zł podatek akcyzowy wykazany w deklaracjach podatkowych od tych wyrobów. Jednocześnie skorygowała wykazane w informacji AKC-3/D zwolnienia i pomniejszenia wynikające z kwot akcyzy zapłaconej w cenie nabywanych surowców zużytych do wyprodukowania wskazanych olejów smarowych. Pełne rozliczenie podatku akcyzowego dotyczyło okresu od stycznia 2005 r. do stycznia 2009 r. i dlatego nadwyżka została rozliczona w miesiącu [...] r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołując się na art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie nie może zostać wszczęte ze względu na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, ponieważ strona złożyła ostatnią deklarację za listopad 2005 r. w dniu [...] r. a wniosek w dniu [...] r. czyli po upływie terminu do jego złożenia, który upłynął w dniu [...] r. Podkreślono, że nowelizacja art. 79 O.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i wydłużyła termin składania wniosków do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem ma zastosowanie tenże artykuł, ale w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty. Termin ten był krótszy i wynosił 5 lat od daty złożenia deklaracji. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona w zażaleniu zarzuciła naruszenie przepisu: - art. 19 i art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, - rozporządzenia w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego z 19 kwietnia 2004 r. - art.79 § 2 O.p. W uzasadnieniu w szczególności podkreślono, że od 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czyli 31 grudnia 2010 r. Według tej regulacji prawnej, wniosek strony został złożony w terminie. Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska strona wskazała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 1091/08. Wskazano również na wyroki sądów administracyjnych, które termin do złożenia deklaracji liczą od daty złożenia korekty deklaracji pierwotnej. Zaskarżonym tu postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na definicję nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którą za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2). Z kolei, jeżeli podatnik kwestionuje wysokość należnego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Organ podatkowy bada zasadność wniosku, jak również to czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 O.p.). Bezspornym jest, że w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, mocą której art. 79 § 2 uzyskał nowe brzmienie, które jednak w sprawie nie ma zastosowania, gdyż na dzień powstania nadpłaty w tej sprawie – [...] r. brzmiał: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)." Powołując się na tę regulację prawną oraz orzecznictwo sądowe organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku przepisów przejściowych dotyczących zakresu stosowania art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w sprawie zwrotu nadpłaty powstałej od 25 lutego do 19 grudnia 2005 r. należy stosować przepisy obowiązujące w tym dniu, gdyż jest to przepis materialnoprawny. Złożony po jego upływie wniosek nie wszczyna postępowania i brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. W skardze strona zarzucając naruszenie art. 79 § 2, art. 120, art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 209, poz.1318) oraz art. 7 Konstytucji RP wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W uzasadnieniu powołując się na niesporny stan faktyczny sprawy stwierdziła, że w dniu złożenia wniosku, [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w akcyzie termin do złożenia tego wniosku wynikał z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. i został zachowany. Również w przypadku zwroty nadpłaty za styczeń 2005 r. termin ten został zachowany, gdyż deklaracja za ten miesiąc została złożona [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że narusza prawo i jako takie nie może pozostać w obrocie prawnym a sporny wniosek strony skarżącej winien zostać rozpatrzony merytorycznie. Organy obu instancji błędnie uznały, że wniosek został złożony z uchybieniem terminu i ma zastosowanie art. 165a § 1 O.p., ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Należy tutaj przypomnieć, że art. 165a ma zastosowanie, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która w art. 6 – 9 zawiera regulacje intertemporalne nie dotyczące jednak art. 79 § 2 O.p. Art. 10 tej ustawy stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Wobec braku przepisów przejściowych obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej, w tym w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Innymi słowy, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Wydłuża jednak wszystkie terminu, które do tej daty nie upłynęły zgodnie z wcześniejszą regulacją. Należy zatem przyjąć, że od 1 stycznia 2009 r. nastąpiło wydłużenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku krańcowym dotyczącym stycznia 2005 r. o ponad [...] miesięcy (zamiast [...] r. – [...] r.). Jeżeli w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 O.p., wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło, to wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 O.p.chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 O.p.-"Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca". Inaczej mówiąc, w przypadku podatku akcyzowego nowa regulacja prawna wydłużyła termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wszystkim podatnikom, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla tego podatku za miesiąc grudzień 2003 r. (w styczniu 2004 r.) i następne. W przypadku deklaracji złożonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 5-letni termin do złożenia wniosku upłynął pod rządami uprzedniej regulacji, 31 grudnia 2009 r., i z tej racji nie mógł zostać wydłużony, gdyż ustawa nie działa wstecz. Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53). Tym samym od 1 stycznia 2009 r., organ podatkowy na podstawie art. 165a O.p. odmawia wszczęcia postępowania z powodu tego, że postępowanie nie może być wszczęte ze względu na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wszystkich tych wypadkach, kiedy wniosek dotyczy deklaracji dla podatku akcyzowego złożonej przez podatnika najpóźniej za miesiąc listopad 2003 r. i miesiące wcześniejsze. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. wygasło [...] r. a zatem wniosek złożony przez stronę w dniu [...] r. został złożony w terminie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż brak było przesłanki z art. 165a § 1 O.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy (100,00 zł - wpis, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa).