III SA/Gl 173/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Na mocy decyzji z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego w B z [...] r., nr [...] W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu Organu I instancji określono "A" (określanemu dalej mianem Skarżącego lub Podatnika) wysokość opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 378,00 zł. Rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym zaistniałym w sprawie. W trakcie kontroli przeprowadzonej u Skarżącego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, dotyczącej wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. ustalono, że w przedziale czasu objętym kontrolą prowadził on działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. W tym celu Podatnik cyklicznie dokonywał zakupu oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nabyte paliwo było przechowywane w zbiorniku naziemnym o pojemności 3600 litrów. Wyroby energetyczne dostarczało Skarżącemu kilka podmiotów, których dane zostały wskazane w protokole kontroli. Jednym z nich była "B" Sp. z o.o. To od tego podmiotu, Podatnik dokonał 3600 litrów oleju napędowego, udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] r. Organ I instancji podjął działania nakierowane na ustalenie, czy od paliwa dostarczonego przez "B" Sp. z o.o. został zapłacony w należytej wysokości podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Jak jednak wskazano, w decyzji nieostatecznej, pomimo czynności podejmowanych przez kontrolujących, nie ustalono źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez Skarżącego od ""B" " Sp. z o.o." (dostawa udokumentowana fakturą nr [...] ). Stało się tak przez wzgląd na brak dostępu do dokumentacji źródłowej tej spółki oraz niemożność przesłuchania członków organów uprawnionych do jej reprezentowania. W konsekwencji, nie była możliwa weryfikacja zawartych transakcji – w tym - ustalenie, że została zapłacona w należytej wysokości akcyza oraz opłata paliwowa. Jednocześnie, od innych organów podatkowych oraz od organów kontroli skarbowej uzyskano informacje świadczące o uczestnictwie wspomnianego kontrahenta Skarżącego w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Ponadto, Organ I instancji ustalił, iż Spółka "B" , nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego oraz – co za tym idzie - nie składała deklaracji podatkowych z tytułu tej daniny publicznej (por. protokół kontroli z 25 lutego 2016 r.). Spowodowało to wszczęcie postępowania w stosunku do Podatnika. Jego konsekwencją była zaś nieostateczna decyzja, mocą której wymierzono Skarżącemu opłatę paliwową. Jak wyjaśnił Organ I instancji w uzasadnieniu wspomnianego rozstrzygnięcia, stało się tak z uwagi na fakt, że Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło ustalić źródła pochodzenia tego paliwa. Dodatkowo, Skarżący nie posiadał stosownych certyfikatów lub świadectw dla oleju napędowego zakupionego od "B" Sp. z o.o. Tym samym, istniała prawna podstawa dla wymiaru opłaty paliwowej w stosunku do Podatnika. Jak wyartykułowano w decyzji nieostatecznej, Organ I instancji dokonał tego przyjmując, iż gęstość oleju napędowego wynosiła 820 kg/ m3. Ze wspomnianą decyzją Organu I instancji nie zgodził się Podatnik, który w swoim odwołaniu zarzucił jej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i obrazę regulacji procesowej. W jego przekonaniu, Naczelnik Urzędu Celnego naruszył następujące unormowania materialnoprawne: a) art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 z późn. zm.), zwanej dalej u.a.p.f.d. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji; b) art. 37j ust. 1 pkt 4) u.a.p.f.d. w związku 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r, poz. 752 z. późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. - poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji albowiem Skarżący nie podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od paliw silnikowych lub gazu; c) art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d. - poprzez przyjęcie, iż powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało. Z kolei, spośród przepisów postępowaniu podatkowego mających wpływ na wynik sprawy w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wskazano: a) art. 120, art. 121 § I, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (zwana dalej O.p.) - poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieścisłe i lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem; b) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i oparcie się jedynie na nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 9 czerwca 2016 r., zaskarżonej odwołaniem przez Stronę c) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez brak samodzielnego przeprowadzenia postępowania w stosunku do spółki pod firmą "B" Sp. z o.o. (wg treści faktury VAT - dostawcy paliwa na rzecz Skarżącego), mającego na celu ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a także służącego ustaleniu źródła pochodzenia paliwa; d) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT nr [...] , z której jednoznacznie wynika, iż "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", co dla Skarżącego było potwierdzeniem, iż podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony, a tym samym Skarżący nie mógł być uznany za podatnika podatku akcyzowego, co w konsekwencji powoduje, iż brak jest podstaw do określenia w stosunku do niego także opłaty paliwowej; e) art. 201 § 1 pkt 2) w związku z art. 211 w związku z art. 220 § 1 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i §2 pkt 1) O.p. - poprzez brak zastosowania instytucji zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest o rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i poprzez wydanie decyzji w sprawie opłaty paliwowej jeszcze przed doręczeniem stronie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym i przed upływem terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w chwili wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została jeszcze wysłana do Strony i nie upłynął, a nawet nie rozpoczął się termin do jej zaskarżenia. Uzasadniając swoje stanowisko, Podatnik wyartykułował związek istniejący pomiędzy dwiema daninami publicznymi – podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową. W jego przekonaniu, racją dla wymiaru opłaty paliwowej jest zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś, zdaniem Skarżącego, brak jest przesłanek do uznania go za podatnika podatku akcyzowego, w konsekwencji, nie istnieją także podstawy prawne uzasadniające nałożenie na niego opłaty paliwowej. Dzieje się tak, ponieważ Organ I instancji nie ustalił, czy na wcześniejszym etapie obrotu akcyza została zapłacona w prawidłowej wysokości. Tymczasem, w przekonaniu Podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie, czy jego dostawca (""B" " Sp. z o.o.) uiścił podatek akcyzowy od sprzedanego mu oleju napędowego. Ponadto, w opinii Skarżącego, jeżeli organowi podatkowemu znany jest podatnik podatku akcyzowego (i – w konsekwencji - jak można się domyślać, także osoba zobowiązana z tytułu opłaty paliwowej), brak jest podstaw ku temu, aby na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. domagać się zapłaty akcyzy (i – jak się można domyślać – w konsekwencji, także opłaty paliwowej) od nabywcy paliwa. Tymczasem Organ podatkowy pociągnął Skarżącego do quasi solidarnej odpowiedzialności podatkowej za podatek nieodprowadzony przez dostawcę, możliwej do realizacji jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Zdaniem Podatnika, jeżeli organowi podatkowemu znany jest podmiot podatku akcyzowego (i – w domyśle – opłaty paliwowej) powinien on właśnie od niego domagać się zapłaty wspomnianych danin publicznych. W konsekwencji, niedopuszczalne jest "wybieranie sobie" przez Naczelnika Urzędu Celnego osoby wobec której będzie prowadzone postępowanie podatkowe, a następnie egzekucja administracyjna. Podatek akcyzowy jest bowiem jednofazowy - akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Warunkiem opodatkowania kolejno następujących transakcji jest nieprawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (niezadeklarowanie lub nieokreślenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej - poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe. Uzasadniając swoje zarzuty procesowe, Podatnik podniósł, że organ, którego działanie jest przedmiotem odwołania nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie i, tym samym, naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Organ I instancji oparł się jedynie na nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 9 czerwca 2016 roku, która w odwołaniu z 27 czerwca 2016 roku została przez niego zaskarżona (jak można się domyślać – chodzi o deklaratoryjną decyzję podatkową w podatku akcyzowym). Taki sposób dowodzenia jest zaś niedopuszczalny. Ponadto, jak podkreślono w odwołaniu, Organ I instancji pominął "samodzielne przeprowadzenie postępowania" w stosunku do dostawcy paliwa na rzecz Skarżącego, mającego na celu ustalenie źródła pochodzenia paliwa oraz to, czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego wyrobu. Skutkowało to nierzetelnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, sprawiającym, że konieczne stawało się wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Z kolei, w przekonaniu Skarżącego, obraza zasad postępowania przez Organ I instancji była konsekwencją sygnalizowanego wcześniej, naruszenia prawa materialnego i procesowego. W ten sposób doszło do obrazy zasady legalności działania organów podatkowych. Natomiast, przerzucanie na Podatnika skutków błędów popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów miało swój efekt w postaci naruszenia zasady zaufania. Na koniec, Skarżący wyjaśnił, że zarzucane przez niego naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. było konsekwencją braku samodzielnego ustalenia przez Organ I instancji, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony przed dostawcę paliwa (spółkę pod firmą "B" Sp. z o.o.). Naczelnik Urzędu Celnego w swojej argumentacji ograniczył się bowiem do nawiązania do ustaleń poczynionych w decyzji z [...] roku w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie to jest zaś błędne i zostało od niego wniesione odwołanie. Organ odwoławczy nie podzielił przedstawionych zarzutów i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podkreślając legalność zarówno postępowania podatkowego, jak i zapadłego w nim rozstrzygnięcia. W jego przekonaniu, skoro Skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, to jest również podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Jak bowiem wynika z art. 37l ust. 1 u.a.p.f.d., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h tej ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p.f.d., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W konsekwencji, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej zarówno Organ I, jak i II instancji nie dokonywał ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego Podatnika w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy o wymiar opłaty paliwowej. Organ II instancji zanegował też prawdziwość twierdzenia Skarżącego co do konieczności zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie zgodził się on z tezą o naruszeniu prawa poprzez wydanie decyzji w sprawie opłaty paliwowej jeszcze przed doręczeniem stronie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym i przed upływem terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w chwili wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została jeszcze wysłana do Podatnika i nie upłynął, a nawet nie rozpoczął się termin do jej zaskarżenia. W jego przekonaniu określenie wysokości podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu w przedmiocie wymiaru opłaty paliwowej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest bowiem w każdej sprawie bezwzględnie uzależnione od uprzedniego uzyskania rozstrzygnięcia innego organu, a tylko taki, bezpośredni związek jest immanentną cechą zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podatnik powtórzył w niej zarzuty formułowane już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a ponadto, w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia podniósł dodatkowe zastrzeżenia oparte na przepisach Konstytucji RP. W konsekwencji, w skardze zarzucono decyzji Organu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz obrazę regulacji procesowej: 1) art. 37h ust. 1 i ust. 2 u.a.p.f.d. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji; 2) art. 37j ust. 1 pkt 4) u.a.p.f.d. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, albowiem Skarżący nie podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu; 3) art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d.- poprzez przyjęcie, iż powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy obowiązek zapłaty tej daniny powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało; 4) art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1 i ust. 2 u.a.p.f.d. oraz w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4) u.a.p.f.d. - poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w sytuacji ustalenia przez organ innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu; 5) art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1 i ust. 2 u.a.p.f.d. oraz w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4) u.a.p.f.d. - poprzez naruszenie zasady równości oraz zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej tylko i wyłącznie z uwagi na trudności w wyegzekwowaniu podatku akcyzowego od innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. - poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem; 7) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i oparcie się jedynie na decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] roku (i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego), zaskarżonej przez Skarżącego do sądu administracyjnego; 8) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. - poprzez brak samodzielnego przeprowadzenia postępowania w stosunku do spółki pod firmą "B" Sp. z o.o. mającego na celu ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a także mającego na celu ustalenie źródła pochodzenia paliwa; 9) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT nr FV [...] , z której jednoznacznie wynika, iż "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", co tym samym było potwierdzeniem dla Skarżącego, iż podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony, a tym samym nie może być on uznany za podatnika podatku akcyzowego, co w konsekwencji powoduje, iż brak jest podstaw do określenia w stosunku do Skarżącego opłaty paliwowej; 10) art. 233 § 1 pkt 2) art. 201 § 1 pkt 2) w związku z art. 211 w związku z art. 220 § 1 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 9 czerwca 2016 roku z uwagi brak zastosowania instytucji zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest o rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i poprzez wydanie decyzji przez Organ I instancji w sprawie opłaty paliwowej jeszcze przed doręczeniem stronie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym i przed upływem terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w chwili wydania decyzji przez Organ I instancji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została jeszcze wysłana do Strony i nie upłynął, a nawet nie rozpoczął się termin do jej zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, akcentując zgodność z prawem swojego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została oddalona. W przedmiotowej sprawie nie budził wątpliwości stan faktyczny ustalony przez Naczelnika Urzędu Celnego, przyjęty za podstawę swojego rozstrzygnięcia również przez Organ II instancji. Spór między stronami dotyczył natomiast możliwości wyprowadzania wniosków istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy dla potrzeb podatku akcyzowego (bez dokonywania "osobnych" ustaleń dowodowych w celu wymiaru opłaty paliwowej). Jednocześnie, Skarżący zaprzeczał, że jest zobowiązany z tytułu obydwu wymienionych danin publicznych, zarzucając administracji podatkowej, że bezprawnie obciążyła go opłatą paliwową w sytuacji, gdy zobowiązanym z tytułu tej daniny jest podmiot, który dostarczał mu paliwa, a w dodatku wymiar opłaty paliwowej został oparty na nieostatecznej, a następnie na zaskarżonej do Sądu, decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Administracja naruszyła bowiem Ordynację podatkową nie zawieszając postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sporu dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego. Takie ukształtowanie problemu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprawia, że dla rozstrzygnięcia powstałego sporu konieczne jest odwołanie się do problematyki podatkowego stanu faktycznego, jego ukształtowania dla celów wymiaru podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. W dalszej kolejności zasadne jest poczynienie uwag, co do różnic pomiędzy sytuacją prawną podatnika (czyli podmiotu obciążonego najpierw obowiązkiem, a następnie zobowiązaniem podatkowym), a pozycją osoby ponoszącej odpowiedzialność za cudze zobowiązanie podatkowe. Dopiero te wnioski pozwalają bowiem na poczynienie spostrzeżeń o charakterze procesowym - dotyczących trafności opierania się podczas wymiaru opłaty paliwowej na ustaleniach poczynionych na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści nomy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy, jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.). Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej. Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów u.p.a. oraz u.a.p.f.d., a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2 – 5 u.p.a. Wśród nich, w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). W konsekwencji, dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Do przedstawionych stanów faktycznych nawiązuje ustawodawca kształtując stan faktyczny, którego urzeczywistnienie determinuje powstanie oraz treść powinności z tytułu opłaty paliwowej. Dzieje się tak, ponieważ moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d.). Jednocześnie, podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h u.a.p.f.d., od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy. Okoliczności te mają istotne znaczenie wobec sformułowanego w skardze zarzutu oparcia się podczas wymiaru opłaty paliwowej na nieostatecznej (a następnie ostatecznej, ale zaskarżonej do Sądu) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje bowiem z mocy prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym, decyzja wymiarowa wydawana przez organ podatkowy ma charakter wyłącznie deklaratoryjny – nie tworzy ona zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy określa natomiast w tym rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania podatkowego powstałego na skutek samego zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie powinności podatkowej. W konsekwencji, ustawodawca kształtując moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej nie odwołuje się do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ukształtowanego w jednostronnym, władczym rozstrzygnięciu administracji podatkowej. Nawiązuje on natomiast do skonkretyzowanej powinności podatkowej powstałej z mocy samego prawa. Ponieważ zaś podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h u.a.p.f.d., od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy, wyklucza to samodzielne, oderwane od ustaleń poczynionych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym poszukiwanie przez organ podatkowy własnego, oderwanego od podatku akcyzowego, przedmiotu opłaty paliwowej oraz podstawy jej obliczenia. Jeżeli więc konkretna osoba, w związku z realizowanym przez siebie zachowaniem jest podatnikiem podatku akcyzowego i z mocy samego prawa ciąży na niej skonkretyzowana powinność podatkowa z tytułu tej daniny, podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym determinująca z mocy prawa wysokość tej daniny jest również podstawą obliczenia opłaty paliwowej i nie jest prawnie możliwe dokonywanie odrębnych ustaleń w tym względzie, dotyczących autonomicznie samej tylko opłaty paliwowej. Dotyczy to zarówno podatnika dokonującego samoobliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej i wykazującego wysokość tych danin w składanych deklaracjach, jak i organów podatkowych określających w swoich deklaratoryjnych decyzjach to, czego podmioty zobowiązane nie wskazały w deklaracjach. Przedstawioną okoliczność należy wziąć pod uwagę odnosząc się również do zarzutu podniesionego w skardze, związanego z niedokonaniem zawieszenia postępowania w przedmiocie wymiaru opłaty paliwowej do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego. Skoro należności z tych tytułów są odrębnymi daninami publicznymi, choć wywodzącymi się z tego samego, urzeczywistnionego stanu faktycznego, brak jest podstaw do tego, aby wymiar opłaty paliwowej uzależniać od uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z całą mocą należy bowiem podkreślić, iż elementem łączącym obydwie, wspomniane daniny publiczne nie jest deklaratoryjna decyzja w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego. Za taki zwornik należy natomiast uznać stan faktyczny, którego urzeczywistnienie determinuje powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i równocześnie, powinności z tytułu opłaty paliwowej. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że organ podatkowy wymierzając najpierw podatek akcyzowy, a następnie opłatę paliwową nabywcy lub posiadaczowi wyrobów akcyzowych nie poszukuje podmiotu odpowiedzialnego, na który chciałby przenieść odpowiedzialność za nieodprowadzony podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Wymiar daniny publicznej Skarżącemu należy natomiast rozpatrywać w kategoriach zobowiązania podatkowego, czyli powinności ciążącej na podatniku. Tym samym, nieporozumieniem jest lokowanie powinności Skarżącego w kategoriach posiłkowej, subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej i zarzucanie Organowi I i II instancji, że zamiast określić powinność publicznoprawną "prawdziwemu podatnikowi" (dostawcy paliwa na rzecz Skarżącego), "zadowolił się" wymiarem podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, dokonanym nabywcy wyrobu akcyzowego (oleju napędowego), czyli Skarżącemu, ponieważ uwalniało go to od powinności poszukiwania "właściwego podatnika". W konsekwencji, nie sposób zaaprobować tezy, że Skarżący jako podmiot nieukrywający się przed wymiarem był wdzięcznym adresatem działań organu podatkowego, umożliwiającym również łatwą egzekucję należności publicznoprawnych i dlatego Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie Dyrektor Izby Celnej "wybrał go sobie" na adresata swoich roszczeń. Podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. Co do zasady, obciąża on producenta, importera, czy osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a także olejów smarowych i samochodów osobowych. Późniejszy obrót tymi towarami nie skutkuje natomiast powstaniem obowiązku podatkowego. To właśnie pozwala odróżnić podatek jednofazowy od daniny wielofazowej, czy wszechfazowej, pobieranej we wszystkich etapach obrotu. Instrumentem ochrony interesu fiskalnego państwa przed uchylaniem się od opodatkowania jest natomiast rozszerzenie zakresu podmiotowo – przedmiotowego akcyzy na inne osoby niż producenci, importerzy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz na inne zachowania niż te, które są klasycznym, typowym przedmiotem opodatkowania. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Korelatem tego przepisu, rozszerzającym również zakres podmiotowy podatku akcyzowego jest regulacja prawna zawarta w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Stanowi ona, iż wśród podatników akcyzy należy wyróżnić podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Konieczne jest podkreślenie, iż poprzez zasygnalizowaną regulację prawną nie zmienia się charakter prawny podatku akcyzowego – danina ta nie staje się podatkiem wielofazowym. Nie następuje też obciążenie odpowiedzialnością podatkową nabywcy (posiadacza) wyrobów akcyzowych. Jeśli organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej nie zdołał ustalić, kto – jako producent, importer, czy osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru - jest "właściwym" podatnikiem podatku akcyzowego, określa wysokość tej daniny w odniesieniu do "podatnika w drugiej kolejności", tj. nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. To zaś przekłada się na wymiar opłaty paliwowej, jako że – jak już wcześniej wspomniano - moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d.). Dzięki temu państwo uzyskuje podatek oraz opłatę paliwową, co do których uprzednio (we wcześniejszej fazie obrotu) podjęto próbę uchylenia się od opodatkowania. Nie jest więc tak, jak podnosi Skarżący, artykułując niezbadanie przez organ podatkowy, czy podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały uiszczone przez podmiot dostarczający mu paliwo (""B" " Sp. z o.o.). W świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. organ dokonujący wymiaru podatku akcyzowego jest bowiem zobowiązany badać, a nie zbadać, czy należny podatek akcyzowy został zapłacony. Jeśli, przestrzegając wszelkich reguł postępowania podatkowego, zdoła ustalić tę okoliczność, brak jest podstaw do wymiaru podatku akcyzowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego (w tym wypadku – paliwa). Jeżeli natomiast nie sposób było potwierdzić faktu uiszczenia daniny, otwiera się droga do wymiaru podatku akcyzowego (i – w konsekwencji – opłaty paliwowej) osobie, która nabyła lub posiada wyrób akcyzowy. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z powinności badania, czy został uiszczony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa od paliwa nabytego przez Skarżącego. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, czynności podjęte przez Organ I instancji pozwoliły na stwierdzenie, że dostawca paliw nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych z tytułu tej daniny. Jednocześnie, nie było możliwe skontaktowanie się z tym podmiotem. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego dołożył należytej staranności w dążeniu do ustalenia, czy we wcześniejszym etapie obrotu paliwem należne daniny publiczne zostały odprowadzone. Łatwo zauważyć, iż ani w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, ani też w regulacji dotyczącej opłaty paliwowej (w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym) ustawodawca nie traktuje nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, jako osoby ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Jak już bowiem wykazano, podmioty te są podatnikami podatku – stają się nim niejako w miejsce osoby, która skutecznie uchyliła się od opodatkowania. Jednocześnie, ich podmiotowość podatkowoprawna, z woli ustawodawcy nie jest uzależniona od legitymowania się dobrą wiarą podczas nabywania wyrobów akcyzowych. Okoliczność tę należy podnieść z uwagi na artykułowaną przez Skarżącego adnotację na fakturze VAT, dokumentującej sprzedaż, potwierdzającą zapłatę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Już samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a nie ustalono, że podatek został zapłacony predestynuje natomiast nabywców, czy posiadaczy wyrobów akcyzowych do przypisania im statusu podatników akcyzy, a w konsekwencji – również przymiotu podmiotów obciążonych opłatą paliwową. Nie jest więc tak, że Organ I instancji, za późniejszą aprobatą Organu odwoławczego "wybrał sobie" Skarżącego jako podmiot odpowiedzialny za nieuiszczony podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową, ponieważ doszedł do wniosku, że od niego łatwiej będzie ściągnąć daninę publiczną. Jak wynika z analizowanych przepisów u.p.a. oraz u.a.p.f.d, Skarżący, urzeczywistniwszy podatkowy stan faktyczny determinujący treść powinności podatkowej w podatku akcyzowym, a jednocześnie stan faktyczny opłaty paliwowej zobowiązany był złożyć informację o opłacie paliwowej i terminowo wywiązywać się z tej daniny publicznej. Ponieważ nie spełnił on w ustawowym terminie ani formalnego obowiązku złożenia informacji, ani też materialnej powinności uiszczenia opłaty, zasadne było wydanie decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej. Z przedstawionych względów nie sposób było również podzielić zarzutów konstytucyjnych oraz procesowych podniesionych w skardze. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia i honorując przepisy prawa materialnego, wymierzył Skarżącemu opłatę paliwową, nie sposób mówić o obrazie Konstytucji RP, a także wskazanych przez Skarżącego przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, a także zważywszy na fakt, że organy prawidłowo przedstawiły sposób wyliczenia opłaty paliwowej, wskazując podstawę jej obliczenia i właściwą stawkę służącą do dokonania wymiaru, podniesione przez Skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione. Jednocześnie Sąd, działając z urzędu, nie dopatrzył się innych uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.