III SA/Gl 173/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako organ odwoławczy, DIAS) z [...] r. znak [...] uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: organ I instancji, NUS) z [...]r. nr [...] i orzeczono co do istoty sprawy - tj.: o solidarnej odpowiedzialności Z. S. (dalej jako: Strona, Skarżący) wraz z członkiem zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: Spółka) tj. I. P., za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z [...] r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką i dwoma pozostałymi członkami jej zarządu tj. z I. P. i K. J. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł za czerwiec i lipiec 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę i stwierdził że termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji wynosi 14 dni od daty jej doręczenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Spółka złożyła [...] r., w formie elektronicznej, deklarację VAT-7 za czerwiec 2011 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł; [...]r. złożyła korektę deklaracji z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł; pomimo upływu terminu płatności nie uregulowana w całości tej należności; na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji kwota zaległości za czerwiec 2011 r. wynosiła [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. jako wierzyciel wystawił [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...] zł, który został doręczony Spółce [...] r., a zatem nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Podobnie z deklaracją VAT-7 za lipiec 2011 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł, której Spółka nie uregulowała w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. jako wierzyciel wystawił [...] r. tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony Spółce dnia [...] r. i z tym dniem nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nadto organ ustalił, że Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie uregulowała w całości zadeklarowanych w wymienionych wcześniej deklaracjach VAT-7 zobowiązań podatkowych; Strona była członkiem zarządu od dnia [...] r. (uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników) do dnia [...] r., tj. do dnia złożenia rezygnacji z zajmowanej funkcji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, bowiem okazało się bezskuteczne, co wynika z zawiadomienia z dnia [...]r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. A. M.. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Komornik Sądowy wyegzekwował i przekazał wierzycielowi kwotę [...] zł. Środki te pochodziły z zajętych wierzytelności Spółki, rozdysponowanych wg planu podziału. Ponadto zgodnie z wnioskiem wierzyciela zajęto nieruchomość położoną w J., przy ul. [...] ([...] nr [...]) i sprzedano na II licytacji komorniczej; środki uzyskane ze sprzedaży zostały przekazane wierzycielom zgodnie z prawomocnym planem podziału. Komornik dokonał również zajęcia i sprzedaży pojazdu mechanicznego [...] nr rej. [...]; środki zostały rozdysponowane po uprawomocnieniu się postanowienia Komornika Sądowego. Innego majątku Spółki nie odnaleziono. Spółka nie posiada wartościowych nieruchomości, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właścicielka lub współwłaścicielka pojazdów mechanicznych. Nie ustalono, aby przysługiwały jej jakiekolwiek wymagalne wierzytelności. Spółka nie posiada również środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Przeciwko dłużnej Spółce komornik prowadził [...] postępowań egzekucyjnych; podano informację, że wszystkie postępowania zostaną umorzone ze względu na brak majątku, do którego komornik mógłby kierować dalszą egzekucję. W efekcie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w J. A. M. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność i zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. wszystkie tytuły wykonawcze dotyczące Spółki. Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że ze wskazanych wyżej okoliczności wynika, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast w zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został złożony do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych w dniu [...] r. i zarejestrowany pod sygnaturą akt [...]. Postanowieniem z [...] r. ogłoszono upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu (sygn. [...]). Następnie postanowieniem z [...]r. zmieniono to postanowienie na ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w G., Wydział [...] Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe. W swej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła dużo wcześniej niż złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, gdyż przesłanka ku temu wystąpiła już w [...] 2010 r. (zaprzestanie płacenia należności wobec ZUS za 2009r. i wcześniej oraz należności wobec kontrahenta "B" Sp. z o.o. z terminem płatności na dzień [...] r.), a wniosek winien być najpóźniej złożony [...] r. (tj. 14 dni od terminu płatności należności wobec "B" Sp. z o.o.). Zatem - zdaniem organu pierwszej instancji - wniosek Spółki z dnia [...] r. nie został zgłoszony we właściwym czasie Nadto organ stwierdził, że Strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie oraz nie wskazała realnego mienia Spółki, z którego można w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Kwestionując powyższe Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zawnioskowała o przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w postaci: zeznań z przesłuchania świadków M. S., M. G., E. K., K. J. oraz Z. S.; powołania biegłego z zakresu rachunkowości, w celu ustalenia czy istnieje możliwość oceny kondycji finansowej Spółki w przypadku braku jakichkolwiek dokumentów finansowo - księgowych, a nadto określenia czy w ogóle istnieje możliwość sporządzenia sprawozdania finansowego spółki, jeżeli Spółka nie posiada żadnych dokumentów finansowo - księgowych, jak również w konsekwencji wskazania "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie Strona powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby uwolnić się od odpowiedzial-ności za jej zobowiązania - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, ponieważ nie było podstaw do zgłoszenia upadłości; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez niezasadne zastosowanie, podczas gdy w trakcie postępowania Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w całości; - art. 116 § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, ponosi Skarżący, albowiem termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu; 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki i niewłaściwe ustalenie momentu (dnia) od którego powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości; - art. 122 O.p. polegające na uchybieniu wynikającej z niego zasadzie prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie okoliczności uzasadniających zwolnienie skarżącego od wywodzonej z art. 116 § 1 ust. 1 tej ustawy odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki wobec wykazania przez niego na wystąpienie opisanych w tym przepisie przesłanek ekskulpacyjnych; - art. 122 w z w. z art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności ekskulpacyjne zostały udowodnione przez Skarżącego; - art. 116 § 1 ust. 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatnika ze spółką i innymi osobami za zaległości podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec oraz lipiec 2011 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych pomimo zaniechania dokonania przez organ I instancji ustalenia daty powstania okoliczności stanowiących podstawę do ogłoszenie upadłości; niewłaściwe zastosowanie powyższych norm i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatnika ze spółką i innymi osobami za zaległości podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec oraz lipiec 2011r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych, pomimo wskazania przez skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie, ewentualnie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy; - art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadków M. S., E. K. oraz M. G., a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentacji "A" Sp. z o.o. w likwidacji celem ustalenia w jakiej dacie pojawiły się podstawy do ogłoszenia upadłości tej spółki; - art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Skarżącego do złożenia w trakcie swojej kadencji jako członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy organ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na takie ustalenia. W uzasadnieniu Strona zaakcentowała, że była prezesem zarządu Spółki, przy czym faktycznie nigdy nie zajmowała takiego stanowiska w Spółce; w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. tj. [...] r. nie była już członkiem zarządu Spółki, gdyż w dniu [...]r. złożyła pisemną rezygnację. Wskazała, że Spółce przysługuje należność, w związku z wyrokiem karnym w sprawie o naprawienie szkody poprzez zapłatę kwoty [...] zł przez L. Z., z której organ podatkowy nie przeprowadził egzekucji i nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że przeprowadzona wcześniej egzekucja podatkowa w stosunku do należności L. Z. wynikających z nakazu zapłaty na kwotę [...] zł okazała się bezskuteczna. Nadto egzekucja prowadzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. A. M. nie uwzględniała wskazanego majątku, a zatem organ pierwszej instancji winien zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, również w oparciu o zeznania świadków, czy złożonych przez Stronę oświadczeń. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że wskazany przez organ pierwszej instancji właściwy termin na złożenie wniosku o upadłość Spółki, jest blisko rok wcześniejszy niż data objęcia funkcji członka zarządu przez Stronę; nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że Spółka uzyskała w 2010 r. dwa kredyty bankowe, w kwietniu na kwotę [...] zł oraz we wrześniu na kwotę [...] zł. Dlatego, zdaniem Strony organ pierwszej instancji winien powołać biegłego z zakresu rachunkowości, albowiem w przedmiotowej sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Biegły winien prócz wskazania "właściwego czasu", określić, czy w ogóle istniała możliwość sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki, jeżeli nie posiadała ona żadnych dokumentów finansowo-księgowych. Skarżący również nie zgodził się z przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji analizą sprawozdań finansowych Spółki za lata 2006-2010, gdyż zdaniem Strony bilansów Spółki za lata 2006-2010 nie ma. Powyższe uzasadnia wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków Pani M. S. oraz Pana K. J. na okoliczność ustalenia, kiedy zostały sporządzone rachunki zysków i strat Spółki za lata 2006-2010. W kwestii niejasności, co do samego postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G., zdaniem Strony zasadne było przesłuchanie wskazywanych świadków. W uzupełnieniu odwołania Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji orzekł solidarną odpowiedzialność z Strony ze Spółką wraz z pozostałymi członkami zarządu pomijając w orzeczeniu prezesa Spółki M. S. co stoi w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r. (sygn., akt I FPS 4/08); umarzając postępowania wobec M. S. i K. J., z uwagi na przedawnienie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, unicestwił krąg osób odpowiedzialnych solidarnie. Następnie DIAS postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy dodatkowe dokumenty i wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Strona skorzystała. Wobec przesłanej dodatkowo jako informacji uzupełniającej w zakresie "ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego organ odwoławczy zażądał dokumentów źródłowych, które otrzymał; odmówił uwzględnienia żądania Strony zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie wnioskowanego postępowania uzupełniającego; włączył w poczet materiału dowodowego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i ponownie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy, z czego Strona skorzystała i złożyła pismo zatytułowane "Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału". DIAS po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, tj.: orzeł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z pozostałym członkiem zarządu Spółki I. P. za zaległości podatkowe. W uzasadnieniu w oparciu o przesłanki z art. 116 O.p. przeprowadził analizę poszczególnych przesłanek przytaczając stosowne okoliczności za organem I instancji. Odnośnie zaległości podatkowych podkreślił ich wymagalność, przerwanie biegu ich przedawnienia oraz zagrożenie przedawnieniem na dzień [...] r. Wskazując skład zarządu Spółki wyjaśniono, że nie sposób uznać, iż faktycznie doszło do złożenia rezygnacji przez Stronę z pełnienia funkcji członka zarządu [...] r. wobec późniejszego podpisania przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości; powołano uchwałę w tym zakresie Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. oraz uzasadnienie postanowienia Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] stwierdzając, że ma moc dokumentu urzędowego, i w którym nie ma mowy o ww. oświadczeniu Strony; wręcz przeciwnie potwierdzone jest pełnienie funkcji. Przedstawiając tok postępowania egzekucyjnego wobec Spółki wskazano na jego umorzenie i zwrot organowi podatkowemu tytułów wykonawczych wobec bezskuteczności egzekucji. Oceniając terminowość złożenia wniosku o upadłość organ zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony zbyt późno, bowiem nie został osiągnięty podstawowy cel postępowania upadłościowego, czyli chociażby częściowa spłata wierzycieli. Zaległości Spółki w 2011 r. wobec kontrahentów w okresie, w którym funkcję członka zarządu pełniła Strona sukcesywnie narastały i do dnia złożenia wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu Spółka w sumie zalegała z ok. [...] płatnościami wobec swoich wierzycieli, na łączną kwotę [...] zł. Dlatego też po zapoznaniu się z całością akt sprawy i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy stwierdził, iż właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był [...] r. (tj. 14 dni od terminu płatności zobowiązania wobec "B" Sp. z o.o., tj. od dnia [...] r.), co ustalono w oparciu o wykaz wierzycieli Spółki załączony do wniosku o upadłość. Z dokonanej bowiem analizy jednoznacznie wynikało, iż sytuacja finansowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu już w 2009r. Jak wykazano na str. 31-34 tej decyzji do końca 2010r. Spółka posiadała już przynajmniej [...] nieuregulo-wanych zobowiązań wobec wskazanych podmiotów publicznoprawnych (US i ZUS) i cywilnoprawnych (kontrahentów) na łączną kwotę [...] zł, natomiast do dnia złożenia wniosku o upadłość ilość wierzycieli znaczenie wzrosła i wynosiła już co najmniej [...] na łączną kwotę zaległości [...] zł. Zatem zdaniem organu właściwym terminem na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki przez Stronę, w sytuacji niezłożenia takiego wniosku przez poprzedni zarząd i objęcia stanowiska w zarządzie w dniu [...]r., był dzień [...]r. (tj. 14 dni od objęcia funkcji). Konkludując organ stwierdził, że Skarżący miał świadomość tego, że w Spółce brak było dokumentacji księgowej i finansowej, gdyż - jak sam niejednokrotnie twierdził - dokumenty te znajdowały się w innej spółce "B" Sp. z o.o. Wiedział także, iż w Spółce brak było bilansów za lata 2008-2010, co również potwierdził L. S. w protokole sporządzonym [...] r., jak i wynikało to z zeznań innych świadków i dokumentów zebranych w sprawie. Nadto L. S. do protokołu wyjaśnił także, że Skarżący został powołany do zarządu Spółki, żeby był prawnie umocowany do reprezentowania Spółki i pomógł w odzyskaniu dokumentacji księgowej od spółki "B", w której w pewnym czasie p. Z. był prezesem oraz miał pomóc w odzyskaniu pieniędzy od p. Z., który wyprowadził ok. [...] min. zł z konta Spółki. Zatem decydując się na objęcie funkcji członka zarządu w Spółce, co do której Skarżący nie był w stanie zapoznać się z dokumentami księgowymi, bilansami Spółki, ocenić jej bieżącej kondycję finansową - przyjął pełną odpowiedzialność za zastany stan. Natomiast prawdziwość przedłożonego przez L. Z. zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu z płatnościami można było zweryfikować, choćby poprzez wgląd w księgę wieczystą o nr [...] założonej dla nieruchomości, gdzie w Dziale [...] - Hipoteka, w rubryce Wnioski i Podstawy Wpisów w Księdze Wieczystej, w podrubryce - Decyzje administracyjne, wpisano zaległości Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem, gdyby faktycznie Spółka spłaciła swoje zobowiązania wobec ZUS i nie zalegała z płatnościami, zapewne wpis w ww. księdze wieczystej zostałby wykreślony. Zatem Strona będąc osobą uprawnioną do działania w imieniu Spółki, bez przeszkód mógł pozyskać informacje o istnieniu znaczących zaległości podatkowych, nawet przed objęciem funkcji miała możliwość pozyskania informacji o obciążeniu majątku Spółki, a tym samym o istnieniu zaległości wobec ZUS. Tym samym okoliczności podnoszone w odwołaniu, iż zastany w Spółce stan dokumentacji, a w szczególności istotne w niej braki oraz trudności z dostępem do niej uniemożliwiły dokonanie pełnej analizy i poznanie faktycznej sytuacji Spółki nie stanowią przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. Ponadto potwierdzeniem nieprawidłowego zarządzania Spółką w 2010 r. był fakt, że L. S. (były prezes zarządu) został przez Sąd Rejonowy w J. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznany za winnego. Zatem okoliczność udzielenia kredytów w żaden sposób nie dowodzą, iż spółka w 2010 r. była w dobrej kondycji finansowej. Odnośnie majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych organ podkreślił także bezskuteczność egzekucji z wierzytelności dochodzonej od L. Z.. Ponadto zauważono, że organ pierwszej instancji umorzył postępowania wobec dwóch innych członków zarządu z uwagi na przedawnienie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Kwestionując powyższe Strona wniosła skargę na decyzję ostateczną żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania albo uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił: - obrazę art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 196 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności; poprzez niewykorzystanie wszelkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności; - błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności pozwalają na określenie wymiaru podatku podanego w skarżonej decyzji". Podtrzymał argumenty odwołania akcentując, że nie miał możliwości złożenia wniosku o upadłość w dacie ustalonej przez organ podatkowy jako dacie niewypłacalności Spółki, tj. na [...] 2010 r., gdyż w tym czasie nie pełnił funkcji w zarządzie; po objęciu stanowiska członka zarządu w [...] 2010 r. nie posiadał dostępu do pełnej dokumentacji finansowej spółki za dotychczasowe okresy; nie jest w stanie nawet określić, czy dla spółki sporządzenie były w ogóle sprawozdania finansowe za poprzednie lata obrachunkowe - zatem nie był w stanie w terminie 14 dni od objęcia stanowiska członka zarządu tj. do dnia [...] r. zapoznać się w sposób wystarczający z dokumentacją finansową spółki. Nadto prowadzenie bieżących finansów nie było zadaniem Strony jako członka zarządu finansów; Spółka otrzymała dwa kredyty bankowe odpowiednio w kwietniu 2010 r., a także wrześniu 2010 r., czyli po czasie, w którym zdaniem organu powinien zostać złożony wniosek o upadłość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast w piśmie procesowym z [...] r. skarżący podtrzymał prezentowane w skardze zarzuty. Pismem z [...] r. strona skarżąca złożyła wniosek dowodowy w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r. o sygn. akt [...] zmieniającego wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...] r. o sygn. akt [...] i oddalającego powództwo o zapłatę wobec Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że w wyniku złożenia przez uprawniony podmiot środka zaskarżenia uruchamiany jest tryb odwoławczy, którego celem jest ponowne rozpatrzenia okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie właściwej subsumpcji. Katalog rozstrzygnięć kończących postępowanie organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym zawiera art. 233 O.p. i zgodnie z § 1 - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ewentualnie z mocy § 2 - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżoną decyzję DIAS oparł na normie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, z mocy której organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki i jednocześnie wskazał, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką (w likwidacji) i dwoma innymi członkami zarządu. Zatem decyzja ta obejmowała odpowiedzialnością solidarną cztery podmioty – trzech członków i Spółkę. Natomiast zaskarżoną decyzją ostateczną DIAS w trybie odwoławczym uchylił pierwszoinstancyjną decyzję w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę; jednocześnie określił, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny z jednym wspólnikiem. Całkowicie pominięto tym rozstrzygnięciem zakres postępowania obejmujący odpowiedzialność solidarną Spółki i drugiego członka zarządu – K. J.. Tym samym wydana decyzja reformatoryjna miała charakter niekompletny – uchyliła bowiem decyzję pierwszoinstancyjną w całości orzeczonej odpowiedzialności, a ponownie orzeczono wyłącznie w zakresie odpowiedzialności solidarnej ale tylko dwóch podmiotów – członków zarządu bez rozstrzygnięcie co do Spółki i trzeciego członka. Tymczasem rozstrzygnięcia co do pozostałych dwóch podmiotów także winny były znaleźć odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej poprzez – w związku z uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej w tej części - umorzeniem postępowania w tym zakresie. Tego jednak organ nie uczynił. Odnosząc się do kwestii merytorycznej zaskarżonej decyzji należy wskazać, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich znajduje zastosowanie przepis art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: - nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poza tym zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dlatego też kolejnym uchybieniem uzasadniającym uchylenie decyzji ostatecznej, było stwierdzenie przez skład orzekający w niniejszej sprawie konieczności ponownego przeanalizowania przez organ kwestii odstąpienia od orzeczenia solidarnej odpowiedzialności trzeciego członka zarządu – K. J.. Sąd z urzędu bowiem ustalił, że był on członkiem zarządu Spółki od [...] r. do [...] r., co wynika z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 29 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 1352/16 (str. 5, 12 wyroku). Natomiast organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał przedawnienia możliwości orzekania wobec tego podmiotu, a mimo to uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w tym zakresie (zresztą bez ostatecznego rozstrzygnięcia w kwestii zakończenia postępowania w tym przedmiocie) wskazując jednocześnie na zagrożenie przedawnieniem z dniem [...] r. Natomiast odnośnie zawinienia Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie skład tut. Sądu wskazuje na treść przedłożonego przez Stronę wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r. o sygn. akt [...] zmieniającego wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...] r. o sygn. akt [...] i oddalającego powództwo o zapłatę m.in. wobec Skarżącego. Wyrok ten nie ma mocy prejudykatu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak zasadnie zaakcentował to pełnomocnik organu na rozprawie sądowej. Jednakże zauważyć należy, że Sąd Apelacyjny w prowadzonym postępowaniu drugoinstancyjnym szczegółowo przeanalizował przesłanki z art. 299 kodeksu spółek handlowych (analogiczne do art. 116 O.p.) i skonkludował, że jak zasadnie podnosi apelacja pozwani (m.in. Skarżący) nie ponoszą winy za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, a to zwalnia ich od poniesienia odpowiedzialności (art. 299 § 2 k.s.h.). Podkreślił, że działania podjęte przez pozwanych nakierowane były na odzyskanie dokumentacji od biura księgowego, co też pozwani czynili. Trudności, jakie stwarzał L. Z., spowodowały, że działania te przyniosły częściowe rezultaty dopiero po kilku miesiącach. Dokumentacja ta bowiem została przekazana pod koniec [...] 2011 r., jak się jednak okazało była niekompletna i niewłaściwie prowadzona. Wnioski były niejasne, a wyniki finansowe wyglądały imponująco dobrze. Podjęcie w tej sytuacji, na podstawie niepełnej dokumentacji, decyzji o złożeniu oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego w [...] 2011 r. nie można uznać – jak skonkludował to Sąd Apelacyjny - z punktu widzenia działania pozwanych za spóźnione. Za słusznością decyzji pozwanych przemawia także – zdaniem Sądu Apelacyjnego -pierwotne postanowienie sądu upadłościowego, które posiadając te same dane, co pozwani uznał, że istnieją podstawy do wdrożenia postępowania o zawarcie układu, a nie do ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację Spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża podobną ocenę zaistniałej sytuacji i w pełni podziela wnioski i stanowisko sądu powszechnego wyrażone w powoływanym wyżej wyroku z [...] r. Niezasadnym bowiem w niniejszej sprawie jest sztywne przyjmowanie 14-dniowego terminu na złożenie wniosku o upadłość i liczenie go od daty objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącego co nastąpiło [...]r., a niewypłacalność Spółki ustalił organ na [...] 2010 r. Wobec bowiem braku dokumentacji księgowo-finansowej Spółki, jej nierzetelnego prowadzenia itd. zorientowanie się w prawdziwej kondycji majątkowej Spółki było niemożliwe w tym terminie. Chybionym jest także argument organu, że Skarżący od początku pełnienia funkcji kierownictwa Spółki mógł dokonać sprawdzania księgi wieczystej nieruchomości i wówczas wiedziałby o ustanowionej hipotece i wysokości zaległości wobec ZUS. Podkreślić należy, że wspomniane dwa kredyty bankowe z [...] i [...] 2010 r. zostały udzielone w oparciu m.in. o zaświadczenie o niezaleganiu w płatności składek zus-owskich, które jak się okazało zostało sfałszowane i zaburzyło prawidłową możliwość oceny rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. W konsekwencji więc z powodu wyżej przedstawionych uchybień koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji celem uwzględnienia powyższych wskazań przy ponownym rozstrzyganiu sprawy spornej odpowiedzialności. Natomiast nie podziela Sąd argumentacji skargi o wcześniejszym ustaniu funkcji Skarżącego jako członka zarządu tj. [...] r. czyli z dniem złożenia rezygnacji, czemu przeczą podpisane dokumenty oraz wniosek złożony do sądu upadłościowego, a także uzasadnienie postanowienia tego sądu z [...] r. Podobnie nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie kwestia podziału obowiązków wśród członków kierownictwa danego podmiotu gospodarczego. Wszyscy bowiem członkowie zarządu odpowiadają za zobowiązania spółki bez względu na zakres powierzonych im wewnętrznie obowiązków. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach nie orzeczono wobec braku żądania w tym zakresie.