III SA/Gl 174/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dnia 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w G. na wynik audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji postanawia: odrzucić skargę. [...] r. ,,A’’ Sp. z o.o. w G. (dalej zwana: skarżącą lub Spółką) złożyła skargę na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (zwanego dalej DIAS) z [...]r. nr [...] wystosowane w odpowiedzi na złożone przez skarżącą, w trybie art. 97 ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2020, poz. 505 ze zm.) – pismo z [...] r. zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu nr [...] z [...] r. oraz zawiadomienie organu o sposobie zastrzeżeń i wyjaśnień wniesionych do sprawozdania. Stan sprawy przedstawia się następująco: Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia audytu z [...] r. nr [...] wydanego przez DIAS, wszczęty został audyt w Spółce w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji dla szkół/placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w 2019 r. Ustalenia poczynione w toku audytu zostały zawarte w sprawozdaniu z audytu nr [...]. Pismem z [...] r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi, uznając że stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak jej uprawnienia do wniesienia środka zaskarżenia na sprawozdanie z audytu, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz na zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia wniesionych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do sprawozdania z audytu. Zdaniem organu do wniesienia niniejszej skargi strona nie ma umocowania w przepisach obowiązującego prawa, gdyż sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w toku audytu nr [...] sprawozdanie oraz informacja organu o sposobie rozpatrzenia wniesionych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do sprawozdania nie podlegają kognicji sądowo-administracyjnej, bowiem nie dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony wynikających z przepisów prawa, a jedynie ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych tymi przepisami, toteż brak jest możliwości zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: w Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej określonej w skrócie, jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 oraz z 2019 r., poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (tak art. 3 § 2a ustawy p.p.s.a.) oraz orzekają w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (tak art. 3 § 3 ustawy p.p.s.a.). Jednocześnie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie złożona skarga dotyczy wyniku audytu (sprawozdania z audytu nr [...]) przedstawiającego ustalenia i zalecenia dla audytowanego. Mając na uwadze, że sprawozdanie z audytu nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia wymagało, czy stanowi ono akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracji określonego w ustawie z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2021 r. poz. 735), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 72 ze zm.), postępowań o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zaskarżone w niniejszej sprawie sprawozdanie z audytu zostało wydane na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy o DIAS, zgodnie z którym z przeprowadzonego audytu właściwy organ sporządza odpowiednio 1. sprawozdanie, 2. opinię; 3. zlecenie – które doręcza się audytowanemu. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, sprawozdawanie, opinia lub zalecenie wraz z dokumentacją z audytu mogą być przekazywane podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego. Podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia sprawozdania, opinii lub zalecenia, zawiadomić właściwy organ o sposobie wykorzystania informacji z audytu lub o przyczynach ich niewykorzystania. Audytowany jest obowiązany w terminie wyznaczonym przez właściwy organ poinformować ten organ o podjętych działaniach w związku z doręczonym sprawozdaniem, opinią lub zaleceniem (art. 97 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s.). W ocenie Sądu sprawozdanie z audytu nie może być uznane za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie dotyczy ono bowiem przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa, ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez nią z obowiązków nałożonych tymi przepisami. W niniejszej sprawie organ w dokumencie stanowiącym sprawozdane z audytu nie nałożył na stronę skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego sprawozdania z audytu – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazuje, że zawiera ustalenia faktyczne oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych z gospodarowaniem środkami publicznymi w zakresie ich wydatkowania, a tym samym nie dotyczy przyznawania, stwierdzania lub uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że w treści omawianego sprawozdania z audytu poinformowano stronę, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności. Organ nie nałożył na stronę obowiązku zwrotu dotacji w określonej wysokości, a jedynie stwierdził fakt, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi. W treści sprawozdania, w pkt VI sprawozdania zamieszczono zalecenia dotyczące podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania w bieżącej i przyszłej działalności stwierdzonych uchybień, ze szczególnym uwzględnieniem respektowania przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. W celu wyeliminowania przywołanych nieprawidłowości, zalecono podjęcie jedynie działań polegających na prawidłowym gospodarowaniu środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji, w tym: rzetelne pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym sporządzanie sprawozdań i rozliczeń z otrzymanych dotacji oraz dokonywanie wydatków ze środków pochodzących z dotacji zgodnie z przeznaczeniem w celu zapewnienia ich zgodności ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie nakazał zwrotu środków publicznych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie posiada takich uprawnień. Oznacza to, że w wydanym sprawozdaniu z audytu nie nałożono na stronę skarżącą żadnych obowiązków, nie kształtuje ono praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami sprawozdania z audytu będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym sprawozdanie to będzie traktowane jako dowód. Natomiast w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie wydane w formie decyzji będzie dopiero objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Mając na uwadze powyższe, Sad uznając skargę za niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.