III SA/Gl 1742/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...]. określającą "A" Sp. z o.o. w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż strona w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego oleju napędowego z udziałem komponentu pochodzącego z katalitycznego przerobu odpadów sztucznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, niewłaściwie dokonała obliczenia kwoty podatku akcyzowego stosując nieprzysługującą jej ulgę wynikającą z przepisu § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. i wysokość zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz przeprowadzenia dowodu z opinii prawnej w sprawie zwolnienia od akcyzy sprzedaży oleju napędowego, wytworzonego z udziałem komponentu z tworzyw sztucznych, sporządzonej przez prof. Z. T. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i w efekcie błędne uznanie, że odwołująca się Spółka nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w tym przepisie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zasadności zastosowania przez stronę zwolnienia od podatku akcyzowego, wynikającego z § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz.966 ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wytwarzanych z udziałem 10 % komponentu uzyskanego w wyniku przerobu odpadów z tworzyw sztucznych na specjalistycznych instalacjach do katalitycznego przerobu tych tworzyw, części odpowiadającej kwocie [...] zł od każdego [...] litrów tych paliw, pod warunkiem niestosowania zwolnień, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 2; zwolnienie dotyczy podmiotów przerabiających ropę naftową oraz produkujących paliwa silnikowe. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie ma charakter: - przedmiotowy - zwolnieniu podlega olej napędowy wytwarzany z udziałem minimum 10 % komponentu uzyskanego w wyniku przerobu odpadów z tworzyw sztucznych, - podmiotowy – zwolnienie przysługuje podmiotom przerabiającym ropę naftową oraz produkującym paliwa silnikowe. Podkreślił przy tym, że zwolnienie może dotyczyć podmiotów dokonujących jednocześnie przerobu ropy naftowej i prowadzących działalność polegającą na produkcji paliw, co wynika z wykładni językowej omawianego przepisu. Pogląd ten wsparł interpretacją Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 4 kwietnia 2007r.), z której wynika, iż użyty w omawianym przepisie spójnik "oraz" oznacza koniunkcję, co powoduje, że aby była spełniona przesłanka podmiotowa - podmiot musi jednocześnie przerabiać ropę naftową i produkować paliwa silnikowe. Strona w [...] r. dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego [...] m³ oleju napędowego z udziałem minimum 10 % komponentu pochodzącego z katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem charakter przedmiotowy omawianego przepisu został zachowany i wypełniony przez stronę. Natomiast strona nie spełnia przesłanek podmiotowych do skorzystania ze zwolnienia, bowiem produkując paliwa silnikowe nie przerabia jednocześnie ropy naftowej. Zdaniem organu użycie przez stronę ropy naftowej jako nośnika płynnego, a dokładniej jako czynnika uszlachetniającego nośnik płynny w procesie katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych nie oznacza, iż dokonała ona przerobu ropy naftowej . Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym sposobem przeróbki wszystkich rodzajów ropy naftowej jest destylacja w aparaturze rurowo - wieżowej, co w sprawie nie miało miejsca gdyż kolumna destylacyjna nie była w spornym okresie czynna, jak też strona nie miała koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych w procesie przeróbki ropy - nie można uznać zatem, że strona spełniła warunki podmiotowe do zwolnienia. Odnosząc się do przekazanej przez stronę korzystnej dla niej opinii prawnej organ drugiej instancji stwierdził, że zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle gdyż są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Na podstawie analizy przepisów regulujących instytucję ulg i zwolnień podatkowych sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się zatem, że zwolnienie podatkowe, to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych (zwolnienie przedmiotowe). Dalej podniesiono, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, co zgodne jest ze stanowiskiem wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania-powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej – językowej oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu za pomocą rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Podkreślono też, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienności zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności twierdzenia o enumeratywnym charakterze spornego przepisu powołując się na przepis § 56 rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002r w sprawie zasad techniki prawodawczej. W tym względzie wskazał, iż redakcyjnie enumeracja może być ujęta w postaci wyliczenia wierszowego, w którym poszczególne elementy są wyliczane obok siebie i kolumnowego, gdzie takowe są wyliczane jeden pod drugim. W zakresie spornego aktu przepisy rozporządzenia jasno dokonują enumeracji poprzez wyliczenie w punktach kolejnych części treści paragrafów i gdy ustawodawca dokonuje wyliczenia wierszowego rozczłonowując poszczególne elementy używa spójnika "lub". Natomiast sporny przepis wymienia dwa elementy: przerabiających ropę naftową i produkujących paliwa silnikowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na naruszenie § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie błędne uznanie, że odwołująca się spółka nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w tym przepisie z tego powodu, iż nie przerabia ropy naftowej w aparaturze rurowo- wieżowej, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie dlaczego organ drugiej instancji uznał za nieuzasadnione wnioski zawarte w opinii eksperta w sytuacji gdy podzielił treść i stanowisko zawarte w tej opinii, naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika oraz używanie w decyzji niejasnego, niezrozumiałego języka, a także uzasadnianie kwestii już wyjaśnionych i nie budzących wątpliwości, co podważa zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem zebranym w sprawie, dokonanie błędnej rozszerzającej wykładni prawa poprzez nadanie § 17 pkt 2 cyt. rozporządzenia treści nie wynikającej z jego brzmienia . Dyrektor Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do zasadności zastosowania przez stronę zwolnienia od podatku akcyzowego, a w szczególności do interpretacji przepisów § 17 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia z dnia 14 stycznia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 78). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych wytwarzanych z udziałem 10 % komponentu uzyskanego w wyniku przerobu odpadów z tworzyw sztucznych na specjalistycznych instalacjach do katalitycznego przerobu tych tworzyw, w części odpowiadającej kwocie [...] zł od każdego [...] litrów tych paliw, w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., pod warunkiem niestosowania zwolnień, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 2; zwolnienie dotyczy podmiotów przerabiających ropę naftową oraz produkujących paliwa silnikowe. W sprawie bezspornym jest, iż w miesiącu [...] r. strona sprzedała [...] m³ oleju napędowego, do którego produkcji użyła ropy naftowej jako czynnika uszlachetniającego nośnik płynny używany w procesie katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. Wyprodukowane ze wskazanych wyżej komponentów paliwo zawierało nie mniej niż 10 % komponentu pochodzącego z przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. Produkcja oleju napędowego była prowadzona zgodnie z udzielonym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] r. oraz koncesją Prezesa URE z dnia [...] r. na wytwarzanie paliw ciekłych. Przedmiot działalności objętej koncesją obejmował wytwarzanie paliw ciekłych: benzyn silnikowych innych niż benzyny lotnicze, olejów napędowych, olejów opałowych procesie przeróbki ropy naftowej, i w procesie blendowania paliw silnikowych oraz w procesie komponowania olejów napędowych i olejów opałowych za pomocą odpowiednich do tego celu obiektów instalacji i urządzeń, zlokalizowanych na terenie przedsiębiorstwa. Rozważenia wymaga zatem okoliczność czy w świetle wskazanych okoliczności faktycznych strona miała prawo zastosować zwolnienie wynikające z powołanego wyżej przepisu § 17 pkt 2 lit. a rozporządzenia, gdy końcowe zdanie tegoż przepisu stanowi, iż zwolnienie dotyczy podatników przerabiających ropę naftową oraz produkujących paliwa silnikowe . Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem organów prezentowanym w sprawie, iż dokonując wykładni przedmiotowego przepisu występujące w nim słowo "oraz" należy czytać jako koniunkcję, a w konsekwencji, że warunki zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie, a zatem że podmioty produkujące paliwa silnikowe muszą być jednocześnie podmiotami przerabiającymi ropę naftową by skorzystać ze zwolnienia . W tym miejscu podnieść należy, że w kwestii znaczenia słowa "oraz" wypowiadał się NSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 542/05 (publ. LEX 210969). W wyroku tym stwierdzono , że " spójnik "oraz" podobnie jak spójniki "i", "również" są spójnikami łącznymi (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1976, s. 580; P. Bąk, Gramatyka języka polskiego, Warszawa 1977, s. 426; Słownik języka polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 537). Taki charakter powyższego spójnika " oraz "podkreślają także S. Wronkowska i M. Zieliński (w:) "Problemach i zasadach redagowania tekstów prawnych", Warszawa 1993, s. 148, podkreślając ,że w redagowaniu tekstów prawnych spójniki "i" i jego odpowiedniki znaczeniowe "oraz", "a także", "jak również" itp. mogą występować także w znaczeniu tzw. enumeracyjnym, czyli wyliczającym. Podkreślają jednakże, iż ustawodawca najczęściej nie jest konsekwentny w przestrzeganiu zalecenia Z. Ziembińskiego (w:) Logika praktyczna, Poznań 1956, s. 46, by jako koniunkcyjny w tekstach aktów prawnych przyjmować spójnik "i", a jako enumeracyjny spójnik "oraz". Najczęściej rzecz zależy od kontekstu i adekwatności używanych zwrotów". Uwzględniając powyższe, Sąd interpretując powołany przepis uznał, że słowo "oraz" w analizowanym przepisie należy czytać jako użyte w znaczeniu enumeracyjnym - wyliczającym. W konsekwencji zatem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści § 17 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – przy oczywistym wyczerpaniu dyspozycji normy prawnej początkowej części przepisu w zakresie: wytworzenia oleju napędowego, z udziałem w odpowiedniej wysokości % komponentu wytworzonego na specjalistycznej instalacji z odpadów z tworzyw sztucznych – jest spełnienie jednego z warunków w tym przepisie przewidzianych, tj. bycia podmiotem przerabiającym ropę naftową lub produkującym paliwo silnikowe. Za przedstawioną wyżej wykładnią omawianego przepisu przemawia również to, że w wersji pierwotnej, obowiązującej do 19 sierpnia 2004 r., nie przewidywał on przesłanek podmiotowych, warunkujących zwolnienie od podatku akcyzowego. Analizując sporny przepis podkreślić należy, iż Sąd nie podziela również poglądu organów zaprezentowanych w podejmowanych rozstrzygnięciach, iż sposób w jaki strona w spornej sprawie używała ropę naftową nie uprawniał jej do zastosowania zwolnienia. Podnoszona przez organ okoliczność, iż ropa naftowa służyła jedynie jako czynnik uszlachetniający nośnik płynny w procesie katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych, jak też że ropa nie była przerabiana w kolumnach destylacyjnych nie uzasadnia trafności stanowiska organów o braku możliwości do objęcia zwolnieniem przedmiotowego w sprawie oleju napędowego. Niespornym bowiem jest, iż strona używała ropy naftowej w procesie rozkładu tworzyw sztucznych, a tym samym uznać trzeba, że miało miejsce przerabianie ropy naftowej, czego organy celne nie negują. W sytuacji gdy sporny przepis nie określa sposobu "przerabiania ropy naftowej", a strona faktycznie ropę naftową przerabiała, nie można twierdzić, że niezasadnie skorzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w § 17 pkt 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.