III SA/Gl 1786/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osób trzecich) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej T. K., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanego dalej Spółką) wynoszące [...] zł oraz należne odsetki w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) uznał odpowiedzialność T. K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. 2.1 W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, iż w okresie powstania wskazanych zaległości podatkowych T. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem organu ta okoliczność wypełniła przesłanki odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu zawarte w art. 116 § 2 O. p. Na poparcie czego organ przywołał szereg dokumentów wskazujących okres sprawowania przez T. K. funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w tym w szczególności świadectwo pracy z dnia [...] sierpnia 2006 r. wystawione przez Spółkę, uchwałę nr 4 Rady Nadzorczej Spółki stwierdzającą, że odwołanie T. K. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki nastąpiło z dniem [...] lipca 2007 r. 2.2. Podniósł też, iż w przedmiotowej sprawie zaszły inne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie zawarte w art. 116 § 1 O.p., w szczególności, że bezskuteczna w całości lub części okazała się egzekucja z majątku Spółki. Organ opierając się na ustaleniach organu egzekucyjnego wskazał, iż Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomości ani źródeł dochodu, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Organ podkreślił, iż Spółka zaprzestał działalności pod adresem w R. przy ul. [...] w dniu [...] czerwca 2008 r. Organ wskazał, iż samochód marki [...], stanowiący majątek Spółki, został uprzednio sprzedany z wolnej ręki, natomiast egzekucja z rachunków i innych wierzytelności pieniężnych również okazała się bezskuteczna. 2.3. Dalej organ zauważył, iż nie zaszły wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności umożliwiające stronie uwolnienia się od odpowiedzialności, które to polegają na: zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy T. K. oraz wskazanie przez stronę minia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 2.3.1. W zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności organ, opierając się na orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00), stwierdził, iż same wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu, gdyż opisany wniosek musi zostać rozpoznany. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie do Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy Spółka wprawdzie złożyła 4 wnioski o ogłoszenie upadłości, jednakże żaden nie został rozpoznany, tj. wniosek z dnia [...] marca 2006 r. oraz wniosek z dnia [...] maja 2006 r. zostały zwrócone z uwagi na niespełnienie warunków formalnych, natomiast wniosek z dnia [...] lipca 2006 r. został oddalony postanowieniem sądu z dnia [...] r., a wniosek z dnia [...] stycznia 2009 r. na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie został jeszcze rozpoznany. 2.3.2. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż strona pełniąc funkcję Prezesa Spółki zapoznała się w dniu [...] maja 2006 r. z bilansem Spółki za rok 2005, co poświadczył własnym podpisem, z którego wynikało, że majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, a od 2005 r. Spółka zaprzestała płacenia długów. Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej P.u.n.) dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, skarżący jako prezes zarządu Spółki tego jednakże nie uczynił. 2.3.3. Organ pierwszej instancji zaakcentował również, iż T. K. nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 3. W dniu [...] r. T. K. złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. 3. W swoim odwołaniu T. K. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględnienie odpowiedzialności drugiego Członka Zarządu Spółki – A. F. oraz nie uwzględnienie aktualnej działalności Spółki, której Prezesem Zarządu od dnia [...] lipca 2007 r. jest G. J. Zdaniem T. K. , obecny prezes Spółki przejął majątek Spółki oraz należności i zobowiązania, ponadto zauważył, że przedmiotowa Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i posiada majątek trwały, który umożliwia pokrycie zaległych zobowiązań podatkowych. 3.2. Do odwołania strona dołączyła kopie pięciu protokołów zdawczo — odbiorczych z dnia [...] lipca, [...] i [...] sierpnia 2007 r. gdzie przejmującym był G. J., obejmujących przekazanie czterech samochodów dostawczych marki [...] oraz samochodu marki [...] z adnotacją, że właścicielem tych samochodów jest Spółka. 4. W toku postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji przekazując odwołanie w piśmie z dnia [...] r. stwierdził między innymi, że strona przekazując majątek nowemu prezesowi Spółki w 2007 r. miała możliwość wskazania tego mienia organowi podatkowemu. 4.1. Na wezwanie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia [...] r. odpowiedział, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki była bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. oraz że w materiałach zebranych w trakcie postępowania egzekucyjnego nie figurują samochody powołane przez stronę w odwołaniu. 5. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 5.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przywołując szereg wyroków Sadów Administracyjnych na poparcie twierdzeń organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż T. K. nie spełnił żadnej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości Spółki, albowiem w okresie ich powstania pełnił funkcję jedynego Członka Zarządu, przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, we właściwym czasie nie został złożony wniosek o upadłość i nie został wskazany żaden majątek przedmiotowej Spółki, który pozwoliłyby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Zdaniem organu nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa i że sformułowanie "nie wskazuje" (czas teraźniejszy) dowodzi, że chodzi o aktualne wskazanie mienia, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie zaległości. W związku z tym organ stwierdził, że warunku tego nie spełnia powołanie się przez odwołującego na fakt przekazania w 2007 r. 5 samochodów na rzecz G. J. , gdy w toku postępowania egzekucyjnego umorzonego postanowieniem z dnia [...] r. nie stwierdzono, aby Spółka posiadała jakikolwiek majątek ruchomy lub źródła dochodu, z których można by prowadzić skutecznie egzekucję, w tym wskazanych przez stronę samochodów. Ponadto organ odwoławczy uznał, że decyzja, jak również poprzedzające ją postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o odpowiedzialności T. K. za zaległości Spółki są zgodne z prawem materialnym i procesowym. 6. T. K. w dniu [...] r. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 6.1. Skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 187 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady wszechstronnego i kompleksowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zasady prawdy materialnej, w związku z przyjęciem, iż jako Prezes Zarządu nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy wniosek został złożony w dniu [...] lipca 2006 r., natomiast organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przez przyjęcie, iż skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, w sytuacji, gdy wykazał, że protokolarnie przekazał kolejnemu zarządowi Spółki cztery samochody dostawcze i jeden samochód osobowy, a skierowanie egzekucji do wszystkich przekazanych składników majątkowych pozwalało na zaspokojenie zaległości podatkowych, 2/ art. 116 § 1 O.p oraz art. 10 i art. 11 P.u.n. przez błędne założenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony, gdy majątek Spółki nie wystarczył na pokrycie długów, w sytuacji, gdy podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości jest niewykonywanie zobowiązań pieniężnych. 6.2 W uzasadnieniu skargi T. K. stwierdził, że organ nie przeprowadził żadnych ustaleń, co do tego, kiedy Spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący stanął na stanowisku, iż nie zostały wyjaśnione przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] lipca 2006 r. Zdaniem T. K. Spółka realizowała swoje zobowiązania w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły, co się stało z samochodami dostawczymi przekazanymi nowemu zarządowi Spółki, a zdaniem skarżącego, przez fakt ich przekazania wyłączył on swoją odpowiedzialność za zaległości Spółki, albowiem wskazał majątek Spółki, z którego egzekucja mogłaby zostać prowadzona. 7. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: 8. Skarga okazała się zasadna. 9. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. 9.1. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. 10. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, między innymi na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący na po dniu 1 stycznia 2003 r. (zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r.) należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 O.p. o treści obowiązującej po zmianach dokonanymi po tym dniu. 10.1. Przepis art. 116 O.p. stanowił: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. 10.2. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. 10.2.1. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). 10.2.2. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. 10.2.3. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. 10.3. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 10.3.1. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (wyjaśnienie tych pojęć nastąpi w dalszej części uzasadnienia). Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". 10.3.2. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). 10.3.3. Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe. 10.3.4. W tym miejscu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że aby mówić o złożeniu wniosku o upadłość w terminie, to wniosek ten musi wywierać skutek prawny. Wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd upadłościowy nie będzie wywierał takiego skutku. 11. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. 11.2. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. 11.3. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). 11.4. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). 11.4.1. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. 11.4.2. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. 11.5. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 116 O.p. należy uznać, że w zakresie przesłanek pozytywnych opisanych w pkt 10.2. niniejszego uzasadnienia, a wymienionych w art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p., ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym pierwszej i drugiej instancji. Natomiast w ramach przesłanek zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (pkt 10.3. niniejszego uzasadnienia). 11.6. Jeśli chodzi o przepisy postępowania, to w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości, np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, ponieważ wynika to z charakteru solidarnej odpowiedzialności (zob. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, publ. jak wyżej). 12. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, dotyczące: 1/ przesłanek pozytywnych, a mianowicie że; a/ istniały zaległości podatkowe Spółki wynikające z nie wywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r., b/ w tym okresie Prezesem Zarządu Spółki był skarżący, c/ przeprowadzona egzekucja tych zaległości w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, 2/ przesłanek negatywnych, że w toku postępowania strona nie wykazała, iż: a/ we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. 13. Organ odwoławczy naruszył jednak przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na załatwienie sprawy, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 13.1. Organ odwoławczy nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy, w ramach obowiązku dowodzenia, jeśli chodzi o okoliczności faktyczne powołane przez stronę w odwołaniu z dnia [...] r. odnośnie wskazania mienia Spółki, które mogły mieć znaczenie w ramach przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności polegającej na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z dołączonych do odwołania kopii pięciu protokołów zdawczo — odbiorczych z dnia [...] lipca, [...] i [...] sierpnia 2007 r. wynika, że skarżący przekazał przejmującemu G. J. , który wówczas był Prezesem Zarządu Spółki, cztery samochody dostawcze marki [...] oraz samochodu marki [...] z adnotacją, że właścicielem tych samochodów jest Spółka i że pojazdy te zostały przejęte wraz ze zmianą zarządu Spółki w dniu [...] lipca 2007 r. W ramach ciężaru dowodu strona wywiązała się ze swego obowiązku wskazując na takie mienie. W tym momencie na organie odwoławczym spoczywał obowiązek dowodzenia i wyjaśnienia tych okoliczności. Strona nie ma możliwości prawnych, aby wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka nadal posiadała taki majątek. W odpowiedzi na to organ odwoławczy winien podjąć stosowne działania, aby przedstawić przeciwdowód, czyli wykazać, że jednak, np. nie ma takiego majątku lub jest małej wartości. W szczególności, na etapie rozpatrzenia odwołania, nie przeprowadzono czynności wyjaśniających, czy te samochody nadal znajdowały się w Spółce, jeśli tak, czy możliwa była ich egzekucja i ewentualnie w jakiej części nastąpiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności można mówić o wywiązaniu się z obowiązku dowodzenia, który w tej sytuacji ciążył na organie odwoławczym. Za takie wyjaśnienia nie może być uznana odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawarta w piśmie z dnia [...] r., w którym organ pierwszej instancji powołał się na ustalenia organu egzekucyjnego dokonane jeszcze przed umorzeniem tego postępowania dnia [...] r., czyli ustalenia przed zgłoszeniem przedmiotowych dowodów w odwołaniu. Również pismo organu egzekucyjnego z dnia [...] r. opisywało tylko przebieg umorzonego postępowania egzekucyjnego, a nie wskazywało na czynności podjęte w celu wyjaśnienia powyższych okoliczności. 13.2. Wprawdzie organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że w spornym okresie w Zarządzie Spółki zasiadał również A. F. , ustali w oparciu o wypisy z Krajowego Rejestru Sądowego, że w okresie od [...] grudnia 2004 r. do [...] października 2005 r. osoba ta obok skarżącego była drugim Członkiem Zarządu Spółki, to jednak nie wziął tego faktu uwagę. To, że we wrześniu i październiku 2005 r. Zarząd Spółki był dwuosobowy miało znaczenie, jeśli chodzi o konieczność przeprowadzenia równoległego postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na tą dodatkową osobę trzecią przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie za dany okres. 14. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało uznać za zasadne zarzuty skargi, co do naruszenia prawa opisanego w pkt 13 niniejszego uzasadnienia, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 14.1. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ odwoławczy nie wykazał i nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji (str. 5 i nast.) i organ odwoławczy (str. 7 i 8) powoływały się na okoliczności wskazujące na stan finansowy Spółki na koniec 2005 r. (aktywa – [...] zł; zobowiązania długoterminowe – [...] zł; zobowiązania krótkoterminowe – [...] zł; strata na działalności gospodarczej – [...] zł) i na dzień [...] sierpnia 2006 r. (aktywa – [...]; zobowiązania długoterminowe – [...] zł; zobowiązania krótkoterminowe – [...] zł; strata na działalności gospodarczej – [...] zł) wskazując, że skarżący zapoznał się z bilansem Spółki za rok 2005 dnia [...] maja 2006 r., czyli najpóźniej tego dnia znane mu były przesłanki złożenia wniosku o upadłość polegające na braku majątku na zaspokojenie długów. Zasadnie organy uznały, powołując się na stosowne orzecznictwo sądowe, że wnioski o ogłoszenie upadłości z dnia [...] marca, [...] maja 2006 r. nie mogły być uznane za złożone "we właściwym czasie" skoro nie spełniały wymogów formalnych i zostały zwrócone odpowiednio zarządzeniem z dnia [...] r. i [...] r. Wniosek z dnia [...] lipca 2006 r. został złożony już po upływie terminu do złożenia wniosku o upadłość określonego w art. 21 ust. 2 P.u.n., czyli po dwóch tygodniach od dnia [...] maja 2006 r., kiedy skarżący dowiedział się o podstawie ogłoszenia upadłości wskazanej przez organy podatkowe. Poza tym wniosek ten prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] r. został oddalony. Również ostatni wniosek z dnia [...] sierpnia 2009 r. należało uznać za spóźniony. W toku postępowania strona nie wykazała, że stosowny wniosek nie został złożony w terminie nie z jej winy. 14.2. Organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 P.u.n. Zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n.: Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W związku z tym przy osobie prawnej, jaką jest Spółka, jej "niewypłacalność" to także sytuacja, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Nie wykonywanie zobowiązań jest drugą z podstaw do uznania dłużnika za niewypłacalnego. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że na koniec 2005 r. wartość zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych Spółki przekraczała wartość jej aktywów. 15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyjaśnić okoliczności wskazane w pkt 13.1. i 13.2. niniejszego uzasadnienia i wydać stosowne orzeczenie. W szczególności organ winien rozważyć na gruncie art. 116 O.p., czy równoległa odpowiedzialność drugiego Członka Zarządu będzie obejmowała tylko miesiąc wrzesień 2005 r., czy również i październik 2005 r. ze względu na moment powstania zobowiązania podatkowego w tym okresie rozliczeniowym. 16. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do art. 152 P.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Nie zasądził kosztów postępowania, gdyż strona była zwolniona z kosztów sądowych, a nie wnosiła o zasądzenie innych kosztów postępowania.