III SA/Gl 1818/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], określającą skarżącej J. J. zam. w R. wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], wyprodukowanego w 2001 r., o pojemności silnika 2461 cm3, w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. J. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze [...] . Postępowanie podatkowe wszczęte zostało po przekazaniu przez Urząd Celny w B. kserokopii dokumentów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w C. dotyczących zarejestrowania tego samochodu. Do przekazanych dokumentów załączone było pismo Spółki z o.o. "A" z/s w P. do Urzędu Celnego w B. zawierające m.in. informację o wyprodukowaniu pojazdu o nr [...] jako samochodu osobowego. Ponadto organ I instancji otrzymał od Prezydenta Miasta R. komplet dokumentów załączonych do wniosku o zarejestrowanie pojazdu. Wśród przekazanych dokumentów znajdowały się m.in. niemiecki dowód rejestracyjny wydany [...] r. zawierający informacje o 3 miejscach siedzących łącznie z kierowcą, numer świadectwa homologacji el*98/14*0041 * 10 przyznanej 21.03.2001r., zapis o wyrejestrowaniu pojazdu z 3.01.2011 r., niemiecki dokument wydany 20.12.2010 r. - karta pojazdu nr [...] , w którym klasa pojazdu i typ budowy została oznaczona - LKW (samochód ciężarowy) zamknięty furgon, z zapisem o zatrzymaniu, zwrocie i unieważnieniu dotychczasowej karty pojazdu [...] , rachunek wystawiony [...] r. dokumentujący sprzedaż skarżącej przedmiotowego samochodu marki [...] przez [...] . Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji uznając, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był samochodem osobowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), co przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu takiego pojazdu rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, decyzją z [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a zarazem zaległości podatkowej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym omawianego samochodu w kwocie [...] zł. Pismem z [...] r. J. J. wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i przyjęcia, że wartość pojazdu była taka jak na rachunku, co ma powodować, że akcyza od nowa naliczona jak i odsetki nie są należne, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Urzędowi Celnemu w R. do ponownego rozpoznania. Odwołująca się zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: - samochód [...] nie jest samochodem ciężarowym, gdyż został wyprodukowany jako samochód osobowy oraz dodatkowo, że wartość tego pojazdu jest inna niż zadeklarowana przez stronę, - sprowadzony samochód nie był pojazdem ciężarowym dlatego, że pewne elementy miał zdemontowane, przerobione, gdzie najważniejszym jest, w jakim stanie był przedmiotowy samochód i do czego służył, co wynikać ma z opinii rzeczoznawcy M. D. , - za niniejszy pojazd należy uiścić akcyzę, gdzie wg strony pojazd ten nie podlegał opłacie akcyzowej, gdyż biegły M. D. stwierdził, iż pojazd ten jest pojazdem ciężarowym, co wynika z treści załączonej opinii z [...] r. Podstawę odwołania stanowiła wg odwołującej się obraza prawa materialnego, tj. art. 207, 2, 21, 51 i 53 ustawy ordynacja podatkowa oraz art. 2, 3, 14, 100, 101, 102, 104, 105 i 106 ustawy o podatku akcyzowym w związku z Rozporządzeniem EWG Nr 2658/87 z 23.07.1987 r. z późn. zm. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynikać to miało z pierwotnego przyjęcia, że sprowadzony pojazd jest pojazdem ciężarowym i nie podlega akcyzie, a następnie przyjęcia, że pojazd ten jest pojazdem osobowym, i że ze względu na pojemność silnika podlega on opłacie akcyzowej w wysokości 18,6%. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem uznającym przedmiotowy samochód za pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. J. J. stwierdziła, iż niezrozumiałe dla niej jest stanowisko organu podatkowego uznającego samochód za pojazd osobowy w sytuacji, gdy wygląd pojazdu, jego przeznaczenie jak i załączona do odwołania opinia biegłego M. D. z [...] r. jednoznacznie wskazują na ciężarowy charakter pojazdu. Strona wskazała, że pojazd ten przeznaczony był do przewozu towarów i że z dokumentów przypisanych do pojazdu wynika, że był i jest pojazdem ciężarowym. Również brak kwestionowania przez organ pierwszego badania technicznego w zakresie określonego w zaświadczeniu rodzaju pojazdu jako ciężarowego miał świadczyć o niemożności kwestionowania charakteru tego pojazdu jako pojazdu ciężarowego. Strona stwierdziła, że nawet w przypadku, gdy pojazd był przeznaczony do przewozu osób, to też mógł być pojazdem ciężarowym, transportowym, tzn. charakter pojazdu służącego do przewozu osób wcale nie wyklucza przyjęcia, że dany pojazd jest pojazdem ciężarowym. Strona odwołująca się podniosła, że żaden z celników w UC w R. nie miał kwalifikacji diagnosty i mimo to zakwestionowane zostały dokumenty posiadające określoną moc urzędową. Dopiero zakwestionowanie badania technicznego na podstawie ewentualnego postępowania o poświadczeniu nieprawdy przez diagnostę, uprawniałoby wg strony organy państwowe w tym Urząd Celny w R. do kwestionowania poczynionych ustaleń. Dyrektor Izby Celnej w K. , zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. podzielając wyrażone tam stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym posługuje się zwrotem "samochód osobowy" i wskazuje, iż "[...] są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)." Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów do właściwego kodu CN. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalone zostało na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu dokonano w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu oraz przeprowadzonych przez organ podatkowy oględzin. Na wynik tych ustaleń nie miał wpływu sposób faktycznego użytkowania przedmiotowego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie miało określenie przeznaczenia pojazdu przez producenta, który stworzył konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Zauważył, że użytkownicy samochodu, decydując o sposobie korzystania z nich, mogli dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Fakt wyprodukowania pojazdu marki [...] jako 9 miejscowego samochodu osobowego, z szybami bocznymi na całej długości, z szybami w drzwiach tylnych skrzydłowych, bez zamontowanej przegrody potwierdzony był pismami Spółki z o.o. "A" w P. z [...] r. nr [...] i Spółki z o.o. "B" z/s w P. z [...] r. Dodatkowo w dokumentach wydanych dla przedmiotowego pojazdu przez właściwe władze niemieckie w rubryce "K" znajdował się zapis numeru świadectwa homologacji "El *98/14*0041 * 10" wydanej - co potwierdza pismo Spółki z o.o. "B" z/s w P. z dn. [...]. r. - dla samochodów osobowych kat. M1. W niemieckich dokumentach - dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu -w rubryce "D2" typ pojazdu widnieje zapis "2DM" przypisany do samochodów typu "BUS" (http://www.pkwteile.de/autoteile/vw-ersatzteile/lt-mk-ii-bus-2dm). Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą cech samochodu mających przemawiać za jego kwalifikacją jako samochodu ciężarowego organ zauważył, że dokonane na terenie kraju zmiany w pojeździe polegające na dwukrotnym demontażu przegrody świadczyły o tym, że zamontowanie tej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie miało trwałego i nieodwracalnego charakteru. Podniósł, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała decydującego znaczenia treść niemieckich dokumentów czy też zaświadczenie o przeprowadzonym w Polsce badaniu technicznym, a następnie zarejestrowanie tego pojazdu na terenie kraju jako samochodu ciężarowego. Użycie wobec przedmiotowego pojazdu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stwierdził, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie dokonane na terenie Niemiec w bliżej nieokreślonym czasie zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych - jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także prowizoryczne zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały o czym świadczy fakt, że pierwszy użytkownik pojazdu uzupełnił go o 5 osobową ławkę z pasami bezpieczeństwa z zabudowaniem za nią przegrody znajdującej się wcześniej za pierwszym rzędem siedzeń, zaś obecny użytkownik zdemontował tę przegrodę wraz z ławką i wstawił dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Wobec tych ustaleń organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wyżej wymienioną decyzję wydaną przez organ odwoławczy pismem z [...] r. J. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że samochód VW nie jest samochodem ciężarowym, a jest samochodem, który został wyprodukowany jako samochód osobowy, co powoduje, że jego pierwotnej przeznaczenie było takie, iż samochód ten był samochodem osobowym, co powoduje, że samochód ten nie może być potraktowany jako ciężarowy, a dodatkowo wartość tego pojazdu jest inna niż ta, o której traktuje Izba Celna, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sprowadzony samochód nie był pojazdem ciężarowym dlatego, że pewne jego elementy były zdemontowane, przerobione, gdzie w rzeczywistości najważniejsze jest to, w jakim stanie był przedmiotowy samochód i do czego służył co wynika w sposób jasny i czytelny z opinii biegłego M. D. , - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że należy od przedmiotowego pojazdu naliczyć akcyzę, gdzie w rzeczywistości pojazd ten nie podlegał opłatom akcyzowym, gdyż biegły Dzieciuch stwierdził, iż pojazd ten jest pojazdem ciężarowym, co wynika z treści załączonej do akt sprawy opinii z [...] ., - obraza prawa materialnego, a to art. 207, 2, 21, 51, 53 ustawy ordynacja podatkowa, a także art. 2, 3, 14, 100, 101, 102, 104, 105, 106 ustawy o podatku akcyzowym w związku z Rozporządzeniem EWG Nr 2658/87 z 23.07.1987 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprowadzony pojazd jest pojazdem ciężarowym i nie podlega akcyzie, a następnie na przyjęciu że jednak ten pojazd jest pojazdem osobowym i ze względu na pojemność silnika podlega opłacie akcyzowej w wysokości 18,6%, - niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez pominięcie całkowicie najistotniejszego dowodu w sprawne, a to opinii biegłego M. D. , co powoduje, że przedmiotowej decyzje nie mogą się ostać, gdyż są sprzeczne ze stanem prawnym i faktycznym. Z uwagi na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz o przekazanie sprawy Izbie Celnej w K. bądź Urzędowi Celnemu do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację odwołania podnosząc, iż kwestionuje w całości ustalenia poczynione w decyzji Urzędu Celnego w R. , które zostały zaakceptowane przez Izbę Celną, a w szczególności przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem ciężarowym i że w związku z tym podlega podatkowi akcyzowemu w wysokości 18,6%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że nie negował opinii technicznej nr [...] z [...] r. wydanej przez rzeczoznawcę motoryzacyjnego inż. M. D. , jednak zauważył, że badanie wykonano [...] r. na zlecenie J. J. . Zatem ocena ta dokonana po upływie ponad 2 lat od daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i po wykonanych wg obecnego użytkownika pojazdu przeróbkach może dotyczyć stanu na dzień oględzin. Natomiast w wydanej ocenie nie została dokonana analiza elementów konstrukcyjnych i wyposażenia pod kątem zaszeregowania do określonej pozycji CN. Ponadto zapisy w dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu czy w ocenie technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Na rozprawie 30.01.2014 r. strony podtrzymały prezentowane stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dokonana przez organ podatkowy nabytego przez skarżącą samochodu marki [...] o numerze VIN [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 sprecyzowano pojęcie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi zaś, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8704 są pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp. Natomiast samochody osobowe mieszczą się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Nadto, obejmuje ona również lekkie pojazdy trzykołowe o prostej budowie, pojazdy typu kołowego albo gąsienicowego, samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. W niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...] o wskazanym wyżej numerze VIN. Kartę 8 akt administracyjnych stanowi pismo "A" Sp. z o.o. [...], z którego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy. W tłumaczeniu niemieckiego dowodu rejestracyjnego wskazano, że posiada on trzy miejsca siedzące wraz z siedzeniem kierowcy (karta 17 akt administracyjnych). Natomiast kartę 36 stanowi Opis zmian dokonanych w pojeździe z 25.01.2011 r., wydany przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Z. , z którego wynika, że "W pojeździe dokonano zabudowy oryginalnych siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa na fabrycznie przygotowane mocowania. W wyniku tych zmian wzrosła liczba miejsc siedzących, która obecnie wynosi 8. Pojazd został przeszklony. Ścianę grodziową zabudowano za ostatnim rzędem siedzeń". Kartę 61 akt administracyjnych stanowi protokół z oględzin pojazdu sporządzony [...] r., tj. już po jego sprzedaży przez skarżącą osobie trzeciej. Wynika z niego, że samochód posiada 7 siedzeń w 3 rzędach. Za trzecim rzędem siedzeń znajduje się przegroda, która jest trwale zabudowana. Podłoga w części przeznaczonej do przewozu osób wyłożona wykładziną, w części towarowej górna przestrzeń jest zabudowana, do której dostęp jest wyłącznie od strony osobowej, ściany boczne całego samochodu są obite skajem, podsufitka w całym samochodzie wyłożona wykładziną. Karty 117-124 zawierają ocenę techniczną pojazdu, sporządzoną na zlecenie strony przez M. D. , uprawnionego rzeczoznawcę "C" z [...] r., z której wynika m.in., że samochód podlegał dalszym modyfikacjom, skoro w dwa i pół miesiąca po dokonaniu oględzin przez organ celny nie posiadał już przegrody, która została wymontowana. Z opinii tej wynika co prawda także, iż badany pojazd w chwili zakupu był, a w chwili badania jest samochodem ciężarowym, jednak stwierdzenie to należy odnieść do jego charakteru ocenianego z punktu widzenia przepisów Prawa o ruchu drogowym i rejestracji pojazdu jako ciężarowego, a nie klasyfikacji taryfowej, do której kompetencje posiadają organy celne, a nie rzeczoznawcy motoryzacyjni. Ponadto kartę 42 akt stanowi pismo [...] , z którego wynika, że pojazd o numerze id. [...] został wyprodukowany jako 9-miejscowy samochód osobowy, z szybami bocznymi na całej długości, z szybami w drzwiach tylnych skrzydłowych, bez przegrody, natomiast kartę 92 akt pismo tego samego podmiotu wskazujące, że świadectwo homologacji nr e1*98/14*0041*10 dotyczy samochodów osobowych kat. M1. W tym stanie rzeczy organ kierując się zgromadzonymi dowodami, w tym niemieckim dowodem rejestracyjnym, opisem zmian dokonanych w pojeździe, wynikiem oględzin pojazdu słusznie określił zasadnicze przeznaczenie samochodu stwierdzając, iż jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i klasyfikując go do pozycji 8703. Fakt, że samochód posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko trzy miejsca siedzące nie wyklucza, że sporny pojazd jest samochodem osobowym użytkowanym do przewozu towarów, tym bardziej, że został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Również jego homologacja do kategorii M1 potwierdza charakter osobowy pojazdu. Wreszcie łatwość, z jaką dokonano dwukrotnej przeróbki pojazdu z 3 miejsc siedzących na 8 i przesunięcia przegrody, a następnie na 7 i jej całkowity demontaż wskazuje, że stan wyposażenia wnętrza pojazdu w chwili jego nabycia nie miał charakteru trwałego i nieodwracalnego skoro uległ dalszym zmianom. Natomiast przeznaczeniem samochodu według zamysłu producenta był przewóz osób, a nie towarów, gdyż jako taki został wyprodukowany. Zatem organ opierając się na tych dowodach miał podstawy do uznania, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 i w tym zakresie Sąd orzekający w całości podziela argumentację organu podatkowego, który zasadnie kierując się zasadami logiki dokonał oceny poczynionych ustaleń dowodowych. Fakt, że sporny pojazd może być używany do transportu nie tylko osób, ale także towarów nie może wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej. Opis pozycji 8703 wskazuje bowiem, że obejmuje ona pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", co oznacza, że można nimi przewozić także towary. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 pkt 1 u.p.a. przy uwzględnieniu pojemności silnika wynoszącej 2461 cm3. Niezrozumiały jest zarzut strony dotyczący przyjęcia do ustalenia podstawy opodatkowania wartości innej niż wynikająca z dokumentu sprzedaży, albowiem organ nie stosował innej podstawy opodatkowania. Ustalenie wartości pojazdu podobnego według systemu Eurotax miało na celu tylko porównanie, czy wskazana w dokumencie sprzedaży wartość transakcyjna nie jest zaniżona. Wobec stwierdzenia, że odpowiada ona wartości rynkowej nie została ona przez organ pominięta, lecz ją właśnie przyjęto do określenia kwoty podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki 18,6% i przy uwzględnieniu pojemności silnika wynoszącej 2461 cm 3. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu orzekającego, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Również zarzut pominięcia dowodu z dokumentu prywatnego - opinii rzeczoznawcy M. D. nie jest zasadny. Organ bowiem nie tyle go pominęły, ile uznały za nieprzydatny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu dla celów klasyfikacji taryfowej, która – jak już Są wskazał wyżej – nie jest tożsama z klasyfikacją dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym, co zostało omówione na str. 17 zaskarżonej decyzji, akapit 3. i 4. Reasumując powyższe ustalenia, postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – skargę należało oddalić.