III SA/Gl 1824/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy zwrotu podatku akcyzowego) oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...], którą odmówiono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej Spółką) zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w miesiącu styczniu 2010 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. 2. Wnioskiem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego wysłanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy czeskiej "B" s.r.o., których przemieszczanie ze składu podatkowego odbywało się w procedurze zawieszonej akcyzy dnia 5 stycznia 2010 r. W związku z nieotrzymaniem kart 3 ADT Spółka, korzystając z procedury zawieszenia podatku akcyzowego wystosowała dnia [...] r. pismo do czeskich organów podatkowych z prośbą o wyjaśnienie sprawy i potwierdzenie otrzymania przedmiotowych przesyłek z paliwem. Pismem z dnia [...]r. czeskie organy potwierdziły fakt zatrzymania przesyłek w związku z podejrzeniem naruszenia warunków związanych z zawieszeniem podatku akcyzowego. Karty 3 Dokumentów Handlowych Towarzyszących Wyrobom Akcyzowym Przemieszczanym w Procedurze Zawieszenia Poboru Akcyzy nie wróciły do nadawczy, w związku z tym Spółka dnia [...]r. dokonała zapłaty podatku w kwocie [...]zł. Natomiast dnia [...]r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc maj 2010 r., w której wykazana została ilość [...]litrów oleju napędowego ze stawką podatku akcyzowego: [...]zł. 3. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...]r., nr [...], postanowił odmówić zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w miesiącu styczniu 2010 r. w wysokości [...]zł oraz odsetek w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, iż nie znajduje podstaw do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę, ponieważ Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku na terytorium Republiki Czeskiej. 3. Pełnomocnik Spółki, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...]r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na powyższe uchybienia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ pierwszej instancji. Jednocześnie, na mocy art. 229 O.p., wniósł o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu wyjaśnienia, czy ropa naftowa przejęta przez Republikę Czeską na mocy trzech decyzji z dnia [...]r. została sprzedana bądź zutylizowana, i czy na terenie Republiki Czeskiej uregulowano podatek akcyzowy obciążający przejęte paliwo. 3.1. W obszernym uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony podnosił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie wyjaśnił określonych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkuje naruszeniem zasad postępowania podatkowego. 3.2. W opinii Pełnomocnika w niniejszej sprawie istotnym jest, że na mocy trzech decyzji z dnia [...]r., wydanych na podstawie czeskich przepisów regulujących podatek akcyzowy, Republika Czeska z dniem [...]r. nabyła własność ropy naftowej o objętości [...]litrów i masie [...]kg (przy temp. 15°C). Strona uzyskała urzędowe potwierdzenie tego faktu jednak nie posiada informacji, jakie są dalsze losy przedmiotowej ropy. Zdaniem Pełnomocnika w prowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu nie ustalono, czy nabyte przez Republikę Czeską paliwo zostało zutylizowane, sprzedane, czy też zagospodarowane w inny sposób, a w konsekwencji, czy w Republice Czeskiej doszło do zaspokojenia należności z tytułu podatku akcyzowego. W związku z tym Pełnomocnik uznał, że skoro do dnia wydania decyzji nie wyjaśniono powyższej kwestii, to zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia podstawowej kwestii mającej wpływ na zobowiązanie podatkowe. Ponadto, uznał, że przedmiotowe paliwo mogło zostać sprzedane i należna akcyza zapłacona na terytorium Republiki Czeskiej, a tym samym okoliczność ta, potwierdzona wymaganymi przez przepisy podatkowe dokumentami, stanowiłaby podstawę do zwrotu podatku akcyzowego. 3.3. Zdaniem Pełnomocnika brak powyższych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu nie ustalono bowiem, czy nabyte przez Republikę Czeską paliwo, wysłane ze składu podatkowego Spółki zostało zutylizowane, czy sprzedane, a w konsekwencji, czy w Republice Czeskiej doszło do zaspokojenia należności z tytułu podatku akcyzowego. Okoliczność ta uzasadniałaby zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. 3.4. Pełnomocnik zauważył również, iż Organ pierwszej instancji zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz nie odpowiada on zgłoszonym przez Stronę wnioskom dowodowym, co stanowi naruszenie powołanych przepisów. Niezależnie od tego stwierdził, że ocena tych dowodów została przeprowadzona selektywnie. 4. Nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji w trybie art. 226 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 227 § 1 O.p., przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. 5. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Pełnomocnik Spółki złożył między innymi pismo z dnia [...]r., w którym przedstawił kolejne argumenty "świadczące o konieczności jak najszybszego zwrotu Spółce kwoty zapłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa". 5.1. W piśmie tym podniósł, iż zakończenie procedury zawieszonego poboru akcyzy nastąpiło nie jak przyjął Organ zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.) lecz zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2008 r., czyli z dniem naruszenia innych niż określone w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. z 2008 r. warunków zawieszenia poboru akcyzy. 5.2. Zdaniem Pełnomocnika bezsporne w sprawie jest to, że paliwo wysłane ze składu podatkowego Strony zostało w dniu [...]r. zatrzymane przez czeskie organy podatkowe w związku z podejrzeniem naruszenia procedury zawieszonej akcyzy, jak również, że zostało ono zarekwirowane i orzeczono jego przepadek na rzecz Republiki Czeskiej. Oczywistym dla Pełnomocnika było to, że organy czeskie nie podpiszą administracyjnego dokumentu towarzyszącego. 5.3. Uznał, że w związku z zakończeniem procedury zawieszonego poboru akcyzy zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2008 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe Spółki na terytorium RP, ponieważ doszło do naruszenia procedury, a w efekcie do jej zakończenia na terytorium Republiki Czeskiej. 5.4. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że przepisy krajowe należy interpretować zgodnie z treścią i celem Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a w szczególności art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy, który stanowi, że podatek należny jest w Państwie Członkowskim, w którym nastąpiło naruszenie procedury, a gdy nie można ustalić miejsca popełnienia - w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. Mając to na uwadze wskazał, ze w niniejszej sprawie do naruszenia procedury zawieszonej akcyzy doszło na terytorium Republiki Czeskiej, a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego mogło powstać na terytorium Republiki Czeskie, natomiast nie powstało na terytorium RP i tym samym należy uznać, że nie powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, a zatem zapłacona kwota podatku jest kwotą nienależną i stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 O.p. 5.5. Dodatkowo zwrócił także uwagę na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego za paliwo będące przedmiotem postępowania przez właściciela produktu, tj. firmę "C" S.A. Zapłata podatku przez ten podmiot, jako podmiot solidarnie odpowiedzialny za zobowiązanie Spółki spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Spółki, a kwota zapłaconego przez Spółkę w terminie późniejszym podatku może być traktowana wyłącznie jako nadpłata, gdyż firma "C" złożyła zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. 5.6. Jednocześnie Pełnomocnik Strony wyjaśnił okoliczności dotyczące złożonych korekt deklaracji AKC-4 za maj 2010 r. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wskazując, że ich złożenie było konieczne ze względu na to, że nie powstało zobowiązanie podatkowe na terytorium RP, ponieważ do naruszenia warunków zawieszenia poboru akcyzy i zakończenia procedury doszło na terytorium Republiki Czeskiej. 6. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. , decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. 6.1. Zauważył przy tym, że zgodnie z art. 122, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. konieczną, a zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego. Jeśli postępowanie przed organem pierwszej instancji doprowadzi do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawą do rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencji. 6.2. Analizują stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy doszedł do wniosku, że w sprawie istnieją wątpliwości, których wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego. Zdaniem Organu przede wszystkim należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, czy też nastąpiło wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Organ uznał, że ma to znaczenie dla sprawy, ponieważ nie może występować jednocześnie zwrot (art. 42 ust. 4 pkt 3 u.p.a. z 2008 r.) i nadpłata (art. 72 § 1 O.p.). 6.3. Na str. 4 i 5 uzasadnienia decyzji wymienił jakich należy dokonać ustaleń, aby rozstrzygnąć kwestię powstania nadpłaty, czy zwrotu podatku. 6.4. W dalszej części uzasadnienia przeprowadził analizę odpowiednich przepisów materialnych, które mogą mieć zastosowanie w sprawie oraz pewnych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Organu odwoławczego w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji Organ pierwszej instancji, ponieważ Organ ten nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy i nie zgromadził wystarczającego dla potwierdzenia swego stanowiska materiału dowodowego. 7. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. 7.1. Jednocześnie na zasadzie art. 160 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów: 1/ zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki udzielonego na rzecz "C" S.A. w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. , na okoliczność, iż firma "C" S.A. posiadała upoważnienie do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy oraz że w stosunku do Spółki z tytułu przedmiotowego wyprowadzenia nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe w sytuacji wyprowadzenia produktu ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, 2/ potwierdzenia przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. zabezpieczenia akcyzowego złożonego przez "C" S.A., na okoliczność, iż "C" S.A. złożył zabezpieczenie akcyzowe, i że zabezpieczenie to zostało przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. , 3/ karty do saldowania zabezpieczenia akcyzowego złożonego przez "C" S.A., na okoliczność, iż zabezpieczenie akcyzowe złożone przez "C" S.A. było wykorzystywane przez Naczelnika Urzędu Celnego do zabezpieczenia produktu wyprowadzonego ze składu w dniu [...] r., których dotyczy niniejsze postępowanie. 7.2. Przy tym wskazał na następujące naruszenia: 1/ przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 75 §4 O.p. w zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy skorygowana deklaracja podatkowa Spółki w ocenie Organu odwoławczego nie budziła wątpliwości, co wynika z uchylenia w całości decyzji z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółce za maj 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , a zatem w sytuacji, gdy podatkiem należnym od Spółki jest podatek wynikający z korekt deklaracji z dnia [...] r. oraz [...] r., tj. w wysokości "zero złotych", który to fakt znany był Organowi z urzędu; w ramach tego Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w konsekwencji dokonanego naruszenia, Organ uchylił decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, co skutkuje koniecznością prowadzenia przez Organ pierwszej instancji dalszego postępowania, gdy tymczasem kwestia wątpliwości co do kwoty wskazanej w korekcie deklaracji została już rozstrzygnięta uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w korektach deklaracji i umorzeniem postępowania w sprawie, b/ art. 122 O.p. w zw. z art. 125 O.p., poprzez przyjęcie, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności stanu faktycznego, podczas gdy wystarczające jest zbadanie okoliczności mogących mieć wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego Spółki, a w niniejszej sprawie, bez względu na fakt, czy miała miejsce procedura zawieszenia poboru akcyzy, czy też nie, w stosunku do Spółki nie powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż: - jeżeli miała miejsce procedura zawieszenia poboru akcyzy - zobowiązanym do zapłaty podatku jest właściciel wyrobów składający zabezpieczenie akcyzowe, - jeżeli nie było procedury zawieszenia poboru akcyzy - zobowiązanym do zapłaty podatku jest właściciel produktów, albowiem posiadał upoważnienie do wyprowadzenia wyrobów ze składu Skarżącej; Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że naruszając wskazane przepisy Organ uchylił decyzję i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, co bezzasadnie skutkuje przedłużeniem postępowania w sprawie, podczas gdy możliwe było rozstrzygnięcie tej kwestii przez Organ odwoławczy, c/ art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 125 O.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji ze stwierdzeniem, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające byłoby przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy właściciel wyrobu akcyzowego posiadał zezwolenie na wyprowadzenie produktów ze składu Spółki poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy, a informację o podmiocie składającym zabezpieczenie podatkowe Organ odwoławczy posiadał z urzędu; zaznaczył, że nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego przez Organ odwoławczy skutkuje także naruszeniem zasady szybkości postępowania; podkreślił dalej, że w konsekwencji dokonanego naruszenia Organ odwoławczy uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zamiast zakończyć postępowanie w sprawie, a wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego w tym znanego Organowi z urzędu oraz ewentualne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. umożliwiłoby wydanie rozstrzygnięcia; zaniechawszy powyższego, Organ drugiej instancji uchylił decyzję przekazując ją do ponownego rozpoznania bezpodstawnie, a dodatkowo spowodowało to przedłużenie postępowania w sprawie, co jest nie bez znaczenia, albowiem postępowanie odwoławcze trwało ponad rok, było wielokrotnie przedłużane, a Organ nie przeprowadził w tym czasie czynności koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy, 2/ przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: a/ art. 63 ust. 3 i 5 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 zd. 2 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zmienionej Dyrektywą 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994r. poprzez błędną wykładnię normy wynikającej z art. 63 ust. 5 u.p.a. z 2008 r., z pominięciem celu i treści wskazanych przepisów Dyrektywy, polegającą na przyjęciu, iż bez względu na okoliczność, że zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez właściciela produktów akcyzowych wyprowadzonych ze składu, Spółka może być podatnikiem podatku akcyzowego (przypadku ustalenia, że w sprawie zastosowanie miała procedura zawieszonego poboru akcyzy), podczas gdy z treści powołanych przepisów Dyrektywy wynika, że odpowiedzialnym do zapłaty podatku jest podmiot składający zabezpieczenie akcyzowe, a zabezpieczenie akcyzowe na zasadzie określonej w art. 63 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 15 ust. 3 Dyrektywy zostało złożone przez właściciela wyrobów i okoliczność ta znana była organom z urzędu, b/ art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku ustalenia, że w sprawie miała miejsce procedura zawieszonego poboru akcyzy, w stosunku do Spółki mogło powstać zobowiązanie podatkowe na terytorium kraju, podczas gdy naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło na skutek zatrzymania i zajęcia produktu akcyzowego przez władze czeskie oraz orzeczenia przepadku tego wyrobu na rzecz Republiki Czeskiej, a zatem do naruszenia procedury doszło na terytorium Republiki Czeskiej, co z kolei oznacza, że podatek nie jest należny na terytorium kraju, a ponadto nie jest należny od Spółki z uwagi na fakt, iż zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez właściciela wyrobu. c/ art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 13 ust. 3 u.p.a. z 2008 r., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uznania, że brak jest zobowiązania podatkowego Skarżącej również w przypadku gdyby wyprowadzenie nastąpiło poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy, albowiem wyrób został wyprowadzony ze składu Skarżącej przez właściciela wyrobu posiadającego zezwolenie na wyprowadzenie ze składu Skarżącej poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy. 8. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 9. Pełnomocnik Strony skarżącej we wniosku z dnia [...] r. wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zezwolenia na wyprowadzenie produktów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki udzielnego na rzecz "D" Sp. z o.o. i Wspólnicy spółka komandytowa z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. na okoliczność, że firma ta posiadała stosowne zezwolenie na wyprowadzenie produktów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy. 10. W piśmie z dnia [...]r. Organ odwoławczy ustosunkował się do tego wniosku i zaznaczył, że w żaden sposób nie rozstrzyga on problemu i nie zmienia ustaleń Organu, co do konieczności przeprowadzenia postępowania w sprawie w znacznej części. 12. Na rozprawie Pełnomocnicy Stron wnosili jak dotychczas. Sąd postanowieniem dopuścił uzupełniające dowody z wnioskowanych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 13. Skarga nie jest zasadna. 14. Stan prawny sprawy. 14.1. W niniejszej sprawie zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję Organu pierwszej instancji, który uznał, że nie ma podstaw do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą faktyczną decyzji kasacyjnej były nieprawidłowości związane z ustaleniem, czy w sprawie ma być zastosowana instytucja nadpłaty (art. 72 § 1 O.p.), czy zwrotu podatku akcyzowego (art. 42 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.). 14.2. Ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy rozpoznaje sprawę jeszcze raz w całości biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne wynikające z już zebranych dowodów. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może samodzielnie lub przy pomocy organu pierwszej instancji uzupełnić postępowanie dowodowe tylko w pewnym zakresie określonym w art. 229 O.p., którego granice wyznacza przepis art. 233 § 2 O.p. Oznacza to, że sam nie może prowadzić postępowania w znacznej części lub w całości, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania. 14.3. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p.: Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 14.4. Dokonując wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p. w związku z innym przepisem, a mianowicie art. 233 § 1 O.p., który określa sposoby rozstrzygnięć co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, należy dojść do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego załatwienia sprawy. Może to następować, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, czyli dokonania generalnych ustaleń faktycznych mających znaczenie dla załatwienia sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. W tym sensie decyzja kasacyjna ma jedynie charakter formalny, tzn. nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10, LEX nr 1137557). 14.5. Z powyższego wynikają trzy wnioski. Po pierwsze, wskazówki organu odwoławczego nie mogą sugerować ani przesądzać treści decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie, jakiekolwiek zalecenia merytoryczne zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wykraczają poza tak określone ramy prawne i nie są wiążące dla organu pierwszej instancji. Po trzecie, decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004/2/26). 14.6. W następstwie tego również sąd administracyjny, badając zgodność z prawem decyzji kasacyjnej wydanej na mocy art. 233 § 2 O.p., może oceniać jedynie jej poprawność ze względu na to: po pierwsze, czy dany stan faktyczny umożliwiał wydanie decyzji stosownie do treści art. 233 § 1 O.p.; jeśli jednak zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to po drugie, czy mógł to uczynić we własnym zakresie prowadząc postępowanie uzupełniające zgodnie z art. 229 O.p., gdy sprawa nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, czy dopiero po trzecie, był zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia stosownie do art. 233 § 2 O.p., gdy braki dowodowe były tak poważne, że należało przeprowadzić postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli organ odwoławczy nie może w trybie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygać kwestii merytorycznie, w tym dokonywać wykładni przepisów prawa materialnego, to również sąd administracyjny nie ma podstaw do oceny merytorycznej takiej decyzji. Poprzez ocenę prawidłowości decyzji kasacyjnej sprawa nie może być rozstrzygana co do istoty, bo takie wskazania sądu administracyjnego, jeśliby wyrok stałby się prawomocny, wiązałyby organy załatwiające sprawę merytorycznie na etapie postępowania administracyjnego i inne sądy orzekające w tym zakresie. 15. W niniejszej sprawie Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na to, że Organ pierwszej instancji odmawiając dokonania zwrotu podatku akcyzowego nie rozważył, czy nie ma tu zastosowania instytucja nadpłaty. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 42 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. wiąże się z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i spełnieniem warunków wynikających z tego przepisu. Jest to regulacja szczególna w stosunku do przepisów określających warunki i zasady powstania nadpłaty. Nadpłat uzależniona jest natomiast od tego, czy kwota zapłaconego podatku została nadpłacona lub nienależnie zapłacona (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). 15.1. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie należy przede wszystkim dokonać ustaleń faktycznych, czy rzeczywiście miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, czy też nastąpiło wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy. W uzasadnieniu decyzji na str. 4 i 5 Organ wskazał jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, czyli wykonał dyspozycję przepisu art. 233 § 2 zd. drugie O.p. 15.2. Bez tych ustaleń Organ odwoławczy nie miał możliwości rozstrzygania sprawy, co do istoty. Ustalenie trybu postępowania (zwrot podatku lub nadpłata) wiąże się w dalszej kolejności z badaniem innych okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki zastosowania danego trybu. Organ nie mógł tego ustalać we własnym zakresie stosując art. 229 O.p. 15.3. Tym samym Sąd nie doszukał się naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej. 16. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych i materialnych w zasadzie odnosiły się do kwestii związanych z załatwieniem sprawy, co do istoty (z wyjątkiem zarzutu zawartego w pkt 1.3., który zdaniem Sądu nie był zasadny), a to nie mogło być przedmiotem oceny Sądu. Jeśli wystąpi podstawa do zastosowania instytucji nadpłaty, to wówczas można rozważać stosowanie, np. przepisu art. 75 § 4 w zw. z art. 21 § 2 i 3 O.p., gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziłaby wątpliwości. Fakt złożenia wniosku z dnia [...] r. wraz z korektą deklaracji, gdzie wykazano wysokość podatku "[...] " zł w stosunku do poprzedniej deklaracji, na podstawie której zapłacono podatek w wysokości [...]zł wraz z odsetkami, wskazywałaby na instytucję nadpłaty. W takim przypadku dołączona korekta zgodnie z art. 75 § 3 i 4 O.p. nie wywołuje skutku prawnego takiego jaką posiada korekta dokonywana zgodnie z art. 81 i nast. O.p., dlatego decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w takiej samej kwocie jaka wynika z pierwotnej deklaracji nie ma podstaw prawnych, a wszczęte postępowanie w tym zakresie należy umorzyć. Okoliczność ta jednak nie oznacza, że w takim przypadku nadpłata staje się zasadna. Różne są też podmioty uprawnione do występowania w trybie zwrotu podatku (podmiot prowadzący skład podatkowy) i nadpłaty (podmiot, który uiścił podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej). Sąd, oceniając dowody dopuszczone na wniosek Pełnomocnika Strony skarżącej jako uzupełniające zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., uznał, że okoliczności z nich wynikające nie wpłynęły na zasadność zgłoszonych zarzutów w niniejszym postępowaniu. 17. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że zarzuty skargi okazały się niezasadne, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.