III SA/Gl 1850/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5369 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą I. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa VAT"). W uzasadnieniu ustalił, że w dniu 27 grudnia 2007 r. I. S. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2007 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniach [...] r. oraz [...] r. została przeprowadzona u I.S. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. W dniu [...] r., postanowieniem nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Organ I instancji stwierdził za listopad 2007 r. nieprawidłowości, a mianowicie: 1. Zaniżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł oraz o kwotę podatku VAT: [...] zł z tytułu bezpodstawnie zastosowanej "procedury marży" , 2. Zaniżenie dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł oraz o kwotę podatku VAT: [...] zł z tytułu bezpodstawnego wystawienia faktur korygujących 3. Zaniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto: [...] zł oraz o kwotę podatku VAT: [...] zł, 4. Zaniżenie nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto: [...]zł oraz o kwotę podatku VAT: [...]zł. Wskazane nieprawidłowości spowodowane zostały tym, że Strona w listopadzie 2007 r. zastosowała szczególny sposób ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie art. 120 ust 4 ustawy VAT. Nadto Strona uwzględniła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji podatkowej za listopad 2007 r. wartości wynikające z sześciu faktur korygujących, wystawionych do faktur pierwotnych potwierdzających otrzymanie zaliczek na poczet dostawy samochodów używanych. Przyczyną wystawienia faktur korygujących było zastosowanie do ww. dostaw szczególnego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Organ ustalił, że Strona w rozliczeniu za listopad 2007 r., zrealizowała transakcje nabycia towarów od kontrahentów zagranicznych, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. W podstawie opodatkowania WNT Podatnik nie uwzględnił jednak kwot podatku akcyzowego uiszczonych od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W związku z nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego z tytułu WNT, zmianie uległa również wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabyć pozostałych za okres objęty decyzją. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił na podstawie informacji zawartych w formularzu SCAC nr ref. [...]oraz w komunikacie z Systemu Wymiany o VAT /VIES/, że portugalska firma "A" , zadeklarowała dostawy jako wewnątrzwspólnotową dostawe towarów (WDT). W ocenie organu I instancji transakcje zakupu samochodów stanowiły dla I. S. wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji zgodnie z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy VAT podatnik nieprawidłowo opodatkował dostawę wskazanych samochodów na zasadzie marży. Nadto nieprawidłowe było rozliczenie sprzedaży samochodów zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT. W konsekwencji, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 165 § 4 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w związku z art. 149 O.p. i art. 150 O.p. poprzez wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania; art. 200 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 O.p. w związku z art. 149 O.p. i art. 150 O.p. poprzez wadliwość doręczenia postanowienia o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 120 O.p. poprzez wydanie "duplikatu" decyzji - której to instytucji O.p. nie przewiduje, a także art. 207 O.p. poprzez wydanie "duplikatu" decyzji, który potraktowany nawet jako decyzja - w rzeczywistości nie zakańcza żadnego postępowania, bowiem żadne postępowanie podatkowe w sprawie, w której została wydana decyzja, nie było prowadzone z uwagi na brak jego wszczęcia; art. 70 O.p. poprzez doręczenie "duplikatu" decyzji po upływie okresu przedawnienia; art. 121 O.p. i art. 125 O.p. poprzez doręczenie przez organ podatkowy "duplikatu" decyzji, który prawdopodobnie ma być uznany przez stronę jako właściwe rozstrzygnięcie - po 4 miesiącach od daty wydania decyzji; art. 121 O.p. poprzez wskazanie przez ten sam organ w różnych decyzjach sprzecznych informacji co do istnienia zaległości podatkowych strony; art. 122 O.p. poprzez wydanie "duplikatu" decyzji bez akt sprawy (tj. bez materiału dowodowego) oraz poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które w dodatku się w ogóle nie toczyło - i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 3 O.p. i bezpodstawnym niezastosowaniem regulacji art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego: art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy kwestionowana okoliczność naruszenia przez podatnika art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT została udowodniona. W dniu [...] r. pełnomocnik Strony zgłosił do protokołu uwagi odnośnie zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego. W uwagach tych, podniósł dodatkowo zarzut, iż adnotacja zawarta w piśmie organu I instancji z dnia [...] r., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzjami wydanymi w sprawie, nie ma umocowania w zebranym materiale dowodowym. Ponadto doręczenie pisma było wadliwie wypełnione i nie można go uznać za skuteczne. Zdaniem pełnomocnika doręczenie pisma było wadliwie wypełnione i nie można go uznać za skuteczne. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu I instancji, że doręczenie pisma z dnia [...] r. nr [...] zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było skuteczne. Ponownie stwierdził, iż nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzuty te, pełnomocnik podtrzymał w piśmie z dnia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że dokonane korekty są prawidłowe i znajdują umocowanie w obowiązującym prawie. Podkreślił, że art. 120 ust. 4 ustawy VAT, stanowi, iż w przypadku podatników wykonujących czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu dalszej odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust 1 pkt 4 ustawy VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Organ zaakcentował, że opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Organ zacytował art. 120 ust. 4 pkt 10 ustawy VAT i podkreślił, że stosowanie procedury między innymi towarów używanych jest wyjątkiem od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, a spór sprowadzał się do wyjaśnienia, czy Strona posiada dokumenty jednoznacznie wskazujące, że samochody używane zostały nabyte w procedurze VAT marża. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy poparł ustalenia dokonane przez organ I instancji. Podkreślił, że z przedłożonej przez Stronę dokumentacji nie wynika jednoznacznie, iż kontrahent zagraniczny opodatkował dostawę tych samochodów na zasadzie przewidzianej w art.120 ust. 4 ustawy VAT. Z formularza SCAC oraz komunikatu VIES wynikało, ze kontrahent portugalski wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową o charakterze trójstronnym. Wykazanie dostawy jako transakcji trójstronnej wyklucza zastosowanie procedury marży. W konsekwencji organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu I instancji i rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dnia 13 grudnia 2012 r. organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Wskazał przy tym, że pisma te zostały odebrane przez pracownika Strony – M. R., a wobec domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji pracownik organu skarbowego nie miał podstaw do kwestionowania tego umocowania. Okoliczność odwołania pełnomocnictw do odbioru korespondencji nie ma w okolicznościach sprawy znaczenia, a za działania i zaniechania pracowników odpowiada właściciel firmy. Ponadto w treści dokumentów o odwołaniu pełnomocnictw, nie wskazano czynności jakich miałyby dotyczyć oświadczenia woli o odwołaniu pełnomocnictw. Za nietrafiony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., art. 125 i art. 207 O.p. poprzez wydanie duplikatu decyzji, bowiem żaden przepis nie stanowi, iż decyzja administracyjna, która zostaje wysłana do strony musi być oryginałem. Tocząca się sprawa podatkowa musi mieć odbicie w aktach, a decyzja sporządzona w określonej dacie, podpisem osoby uprawnionej do jej wydania i znajdująca się w aktach sprawy jest oryginałem. Stronie został doręczony prawidłowy odpis decyzji, chociaż posiadał oznaczenie duplikat. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wskazania w różnych decyzjach sprzecznych informacji, co do istnienia zaległości podatkowych organ uznał je za bezzasadne. Organ dokonał przy tym analizy okoliczności wydania poszczególnych decyzji ze szczególnym uwzględnieniem dat ich wydania i doręczenia. Organ uznał również za bezzasadne pozostałe zarzuty odwołania, w tym w szczególności art. 121 O.p., art.,122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p. Zdaniem organu,I. S. nie przedstawił spójnej i wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby logiczność wniosków organu podatkowego. W szczególności, w ocenie organu, nie można uznać za wystarczające do zmiany podjętego rozstrzygnięcia oświadczenia firmy "A" z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. dotyczące I. S. . Postanowienie o przedstawieniu zarzutów I. S. sporządzono w dniu [... ] r., a zmieniono postanowieniem z dnia [...] r. Do ogłoszenia postanowienia doszło w dniu [...] r. Jednakże, jak podkreślił organ, do I. S. zostało wysłane zawiadomienie z dnia [...] r. nr [...] informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w dniu [...] r. odebrała M. R.. W ocenie organu odwoławczego, powyższe skutkowało, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. art. 165 § 4 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 149 O.p. i 150 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - w sytuacji braku wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji, 2. art. 200 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 123 O.p. w związku z art. 149 O.p. i 150 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji braku wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 3. art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 125 O.p. oraz art. 207 O.p. poprzez utrzymanie w mocy "duplikatu" decyzji (doręczonego po 4 miesiącach od wydania decyzji) - której to instytucji Ordynacja podatkowa w ogóle nie przewiduje - a ponadto w sytuacji, gdy w rzeczywistości rozstrzygnięcia organów podatkowych nie zakańczają żadnego postępowania, bowiem żadne postępowania podatkowe w sprawie nie było prowadzone z uwagi na brak jego wszczęcia, 4. art. 70 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez doręczenie "duplikatu" decyzji organu I instancji oraz wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Ponadto w toku postępowania podatkowego nie zebrano i nie przeanalizowano dowodów (np. z postępowania karno-skarbowego), 5. art. 121 O.p. poprzez wskazanie przez ten sam organ w różnych decyzjach sprzecznych informacji co do istnienia zaległości podatkowych strony, 6. art. 122 O.p. i art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy "duplikatu" decyzji wydanego bez zgromadzenia materiału dowodowego (i bez zastosowania art. 200 O.p.) - co spowodowało, że organ odwoławczy wystąpił w charakterze organu I instancji. Organ I instancji w dniu wydania rozstrzygnięcia, zwanym "duplikat" decyzji, nie posiadał akt sprawy - bowiem akta te po wydaniu postanowienia z dnia [...]r . nr [...] o niedopuszczalności odwołania z dnia [...] r. były jeszcze w siedzibie organu II instancji - zgodnie z art. 234a O.p. Organ zatem nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które w dodatku się w ogóle nie toczyło - i jednocześnie nie zrealizował obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 3 O.p. i bezpodstawnie nie zastosował regulacji art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, 7. art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego bez zebrania i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a co się z tym wiąże - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p., 8. art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy kwestionowana okoliczność naruszenia przez podatnika art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy VAT została udowodniona, 9. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się do zarzutów Strony. W uzasadnieniu skargi, poza ponowieniem zarzutów i argumentacji zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego, skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. Jak wskazał, organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów m.in. braku wszczęcia postępowania, naruszenia art. 200 O.p. oraz wydania decyzji z naruszeniem art. 70 O.p. Dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powinien wyjaśnić, dlaczego nie daje wiary jedynym zebranym dowodom w tym zakresie, jakimi są zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek listowych. Jego zdaniem, jeżeli organ opiera się na z góry przyjętych przez siebie założeniach - wbrew treści dokumentów zebranych w sprawie - to powinien przeprowadzić przeciwdowody, z których wynikałoby, że miejsce doręczenia było inne niż wskazane na potwierdzeniach odbioru ww. korespondencji. Ponadto, Skarżący zarzucił, że w toku postępowania podatkowego nie zebrano i nie przeanalizowano dowodów (np. z postępowania karno-skarbowego) na okoliczność wystąpienia przesłanek określonych w art. 70 O.p., w związku z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p.. Przywołana została treść przepisów i ich relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono obszernie stan faktyczny i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Zdaniem organu zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p jest chybiony W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący wskazał na naruszenie przez organ podatkowy w szczególności art. 200 O.p. Zaakcentował, że organy podatkowe na każdym etapie postępowanie uchybiły przepisom zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego, w szczególności poprzez zignorowanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego zaakcentował, że strona nie została zapoznana ze wszystkimi dowodami w sprawie . Zdaniem Skarżącego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, ze dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym- skarbowym do końca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. uległo przedawnieniu Jednocześnie Skarżący podniósł, iż ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących organ wydawał decyzję,. Na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego zaakcentował naruszenie przez organ podatkowy zarówno norm prawa materialnego jak i procesowego, a 13 dniowe postępowanie organu I instancji oparte było na niewłaściwym druku portugalskich władz podatkowych. Postanowienie o wszczęciu postępowania zaadresowano na miejsce zamieszkania podatnika, a doręczono pracownicy, bez opisania komu. Nadto pełnomocnik Skarżącego stwierdził, ze niedopuszczalne było przesłanie duplikatów decyzji podatnikowi w momencie, gdy akta były jeszcze w organie odwoławczym, gdyz tam prowadzone było postepowanie zakończone postanowieniem o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania od pierwotnych decyzji wymiarowych. Podtrzymał zarzuty skargi i pisma z dna [...] r. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w skardze. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się do treści pisma z dnia [...] r. ze szczególnym wyjaśnieniem kwestii przedawnienia, przesłania dowodu doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że w wyniku kontroli decyzji przez sąd administracyjny może ona zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponieważ skarga zawiera zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd w pierwszej kolejności winien rozpoznać ten zarzut, bowiem w przypadku jego zasadności rozpatrywanie dalszych zarzutów stanie się zbędne. Przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, która wywołuje również istotne skutki procesowe. Poza sporem pozostaje, że możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego – zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Skutek ten następuje z mocy prawa niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak to, że upływ terminu przedawnienia w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje (prócz skutków w sferze prawa materialnego) także określone skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Dla rozpatrywanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848) w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosując zasadę ogólną, której źródłem jest art. 70 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiąc listopad 2007 r. przypadałby z dniem 31 grudnia 2012 r. pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p. W ocenie organu podatkowego skoro w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. dotyczące I. S. i zostało wysłane zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odebrane w dniu [...] r. przez M.R. to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów I. S. sporządzono w dniu [...] r., a zmieniono postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. Do ogłoszenia wskazanego postanowienia doszło w dniu 1 lutego 2013 r. Powyższe stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 13 grudnia 2012 r. (k.11 akt adm.) skierowanego do skarżącego, wynika informacja, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług między innymi za listopad 2007 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2012 r. pracownikowi skarżącego - M. R. . W ocenie Sadu doręczenie pisma było prawidłowe i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do sierpnia 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże z powyższego pisma nie wynika z czego organ podatkowy wywodzi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem oprócz podania podstawy prawnej, daty i okresu zawieszenia zobowiązań podatkowych pismo to nie zawiera informacji z jakiej przyczyny doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika również, że decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. z dnia 27 grudnia 2012 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia. Na podstawie akt sprawy nie można ustalić, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Tymczasem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Z akt przedstawionych Sądowi wynika, że podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 1 lutego 2013 r. W ocenie Sądu, zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja, nie daje podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wyżej przedstawiono organ nie wykazał, że skarżący miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem niniejszej sprawy, najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W świetle powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) oczywistym jest, że konieczną przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym razie samo wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, zarówno w fazie in rem, jak i ad personam, choćby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, ale bez wiedzy podatnika powziętej w jakiejkolwiek formie, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na marginesie Sąd zauważa, że z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wprawdzie, że dotyczy on stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ustali, mając na względzie powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, czy zaistniały inne okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie zachodzić może przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania, rodząca z kolei konieczność rozważenia zasadności umorzenia postępowania, a to oznacza, że pozostałe zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą nie muszą być rozpatrywane przez Sąd. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 32