III SA/Gl 1853/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. powoływanej dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów z wniosków Spółki złożonych w piśmie z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] r. ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Przedstawił stanowisko Spółki i nie zgadzając się z oceną prawną prezentowaną przez organ, zarzucił wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego poprzez wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wniósł o przeprowadzenie szeregu wymienionych w tym piśmie dowodów. W treści przeważającej części wniosków dowodowych pełnomocnik zawarł żądanie odtajnienia włączonych do akt sprawy dokumentów, argumentując, iż organ nie wydał żadnego postanowienia o ich utajnieniu, dokonał tego arbitralnie, bez żadnej podstawy prawnej, uniemożliwiając Spółce zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , doręczonym stronie w dniu [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W podstawie prawnej organ powołał art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 181, art. 187, art. 188 O.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że sporne okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym. Wypowiedział się również w kwestii odtajnienia treści wyciągów z dokumentów wskazanych przez stronę w ww. piśmie z dnia [...]r. wskazując, że w sporządzonych i włączonych do akt sprawy wyciągach zostały pominięte informacje dotyczące m.in. danych osobowych kontrahentów, dane personalne osób przesłuchiwanych, dane dotyczące innych okresów niż miesiąc, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe wobec Spółki tj. za listopad 2008 r., a pominięcie tych danych w sporządzonych wyciągach nastąpiło z uwagi na ochronę danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą skarbową. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w wydanym postanowieniu pouczył stronę, że nie przysługuje na nie zażalenie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, pełnomocnik Spółki pismem z dnia 18 lipca 2013 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 3, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umożliwienie stronie zapoznania się z pełnymi aktami postępowania. W postępowaniu zażaleniowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony, postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że istotnym uprawnieniem procesowym strony postępowania podatkowego jest prawo do złożenia zażalenia na wydane przez organ podatkowy postanowienie. Zauważył jednak, że nie na każde postanowienie można złożyć zażalenie. Zgodnie bowiem z przepisem art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy stronie zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, czyli gdy przepisy wyraźnie przewidują środek zaskarżenia. Od powyższej reguły procesowej nie ma wyjątków. Oznacza to, że zażalenie może być wnoszone tylko na postanowienie enumeratywnie wyliczone w Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że przepisy tej ustawy wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodu. Wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów miało charakter postanowienia dowodowego i jako takie nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia powołał art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 181, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo pouczył stronę, że na przedmiotowe postanowienie nie służy zażalenie. Jednocześnie zaznaczył, iż zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Wskazał, że zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.). Stosownie do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Dla przedmiotowego postanowienia ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia, o czym strona została poinformowana. Jeżeli zatem żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że na dane postanowienie służy zażalenie, to oznacza to, że postanowienie takie nie może być zaskarżone w drodze zażalenia do organu wyższego stopnia. W sytuacji, gdy wniesione zostanie zażalenie na takie postanowienie - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - organ odwoławczy zobowiązany jest, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać bowiem z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również i podmiotowym. W doktrynie podkreśla się, że niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz - tak jak w niniejszej sprawie - przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia postanowienia w toku instancji. Skoro zażalenie na ww. postanowienie było niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, to organ odwoławczy nie mógł go rozpoznać. Tym samym nie mógł dokonać oceny zasadności wniesionego zażalenia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła skargę pismem z dnia 16 października 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 179 § 3 oraz art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie w całości i zobowiązanie organu drugiej instancji do rozpatrzenia zażalenia strony oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącej Spółki. W skardze, podobnie jak w zażaleniu z dnia [...]r., pełnomocnik skupił się wyłącznie na kwestii odmowy udostępnienia jej w całości włączonych do akt sprawy wyciągów z dokumentów, wymienionych we wniosku z dnia [...]r. Podniósł, iż postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ drugiej instancji odmówił stronie odtajnienia (wglądu) dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Zarzucił przy tym, że organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie strony potraktował pismo pełnomocnika z dnia [...]r. nie jako żądanie zapoznania się z wyłączonymi aktami postępowania, a jedynie jako wniosek dowodowy, zaś postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. miało jedynie charakter postanowienia dowodowego i jako takie nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, że nie można się zgodzić z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, gdyż ewidentnie narusza art. 179 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie złożenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie wydał stosownego postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy wybranych dokumentów, do czego zobowiązują przepisy art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Działaniem tym organ pozbawił Stronę uprawnienia z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, polegającego na przyznaniu każdemu prawa dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów akt. W ocenie pełnomocnika, postanowienie organu pierwszej instancji, oprócz tego, iż jest rozstrzygnięciem w zakresie złożonych wniosków dowodowych, jest ponadto postanowieniem rozstrzygającym o odmowie odtajnienia wyłączonych dowodów z akt postępowania, czyli de facto jest postanowieniem wydanym z mocy art. 179 § 2 tej ustawy, o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że organ pierwszej instancji odmówił stronie zapoznania się z aktami bez uzasadnienia, na czym polega powołany w tym postanowieniu interes publiczny i jakich dowodów dotyczy. Dla pełnomocnika niezrozumiałym jest uzasadnienie utajnienia danych z uwagi na dane osobowe oraz dane objęte tajemnicą skarbową, które nie mogą zostać udostępnione stronie. Zdaniem pełnomocnika, faktycznego znaczenia i faktycznej kwalifikacji postanowienia organu pierwszej instancji - jako postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej - nie zmienia brak pouczenia o możliwości jego zaskarżenia ani też pouczenie w nim zawarte o braku możliwości jego zaskarżenia. Pełnomocnik podkreślił, iż pismo strony z dnia [...]r. było w istocie wnioskiem o odtajnienie, czyli wgląd do dokumentów wyłączonych z akt. Zatem postanowienie organu pierwszej instancji rozstrzygające ten wniosek, czyli odmawiające wglądu jest ewidentnie postanowieniem wydanym w trybie art. 179 § 2 O.p., na które przysługuje zażalenie na podstawie art. 179 § 3 ww. ustawy. Pogląd ten, zdaniem pełnomocnika, ma odzwierciedlenie w stanowisku doktryny oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Z powyższych względów w przekonaniu strony postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] narusza przepis art. 179 § 3 O.p. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy pozbawił stronę prawa żądania zbadania przez organ drugiej instancji zasadności odmowy udostępnienia stronie wyłączonych dowodów, czym naruszył zasady postępowania z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto z uwagi na to, że postanowienie organu pierwszej instancji jest w istocie postanowieniem odmawiającym umożliwienia Stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami ze względu na interes publiczny, podlegającym zaskarżeniu na podstawie art. 179 § 3 O.p. organ odwoławczy naruszył również art. 236 § 1 tej ustawy, stanowiący o możliwości złożenia zażalenia na wydane w toku postępowania postanowienia, jeżeli ustawa tak stanowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed Sądem, w dniu [...]r., pełnomocnik skarżącej podtrzymując zarzuty zawarte w skardze wskazał, że brak postanowienia co do zakresu tajności dokumentów zgromadzonych w sprawie przez organ pierwszej instancji uniemożliwia Spółce pełne rozeznanie w materiale dowodowym i tym samym postanowienie o odmowie udostępnienia akt jest wadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów złożonych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia [...]r. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze należy stanowczo stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia, w trybie art. 179 § 2 O.p. tj. postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów (...). Na postanowienie, o którym mowa w § 2 służy zażalenie. Mimo podniesionych w skardze zarzutów, pełnomocnik skarżącej sam przyznaje brak rozstrzygnięcia organu w tym przedmiocie. Przedmiotem skargi nie może być postanowienie nieistniejące. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest przy tym bezczynność organu w przedmiocie braku rozstrzygnięcia na podstawie art. 179 O.p. A zatem przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest wyłącznie rozstrzygnięcie organów podjęte co do zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki wniosków dowodowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p.na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Oznacza to, że z woli ustawodawcy nie wszystkie postanowienia wydawane w postępowaniu podatkowym, podlegają zaskarżeniu w drodze środka odwoławczego, jakim jest zażalenie, nawet jeżeli w odczuciu adresata, do którego zostały skierowane, postanowienia te są niezgodne z prawem lub niesprawiedliwe. Do tej kategorii postanowień należą m.in. postanowienia dowodowe wydawane w toku postępowania wyjaśniającego. Jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu, nie oznacza to jednak, aby niezadowolony z toku postępowania podatnik był w ogóle pozbawiony możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu. Nie może tego jednak uczynić poprzez wniesienia zażalenia, ale w trybie wynikającym z art. 237 O.p. zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z uwagi na charakter podniesionych w skardze zarzutów szczególnego podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż zażalenie zostało wniesione na postanowienie dowodowe (a więc postanowienie, które nie może być samodzielnie i odrębnie zaskarżone), nie uprawniało organu do merytorycznego rozpoznania sprawy. W takim wypadku, na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. organ odwoławczy każdorazowo obowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do rozważenia zasadności treści zażalenia, co oznacza, iż nie mógł dokonać merytorycznej oceny, czy zawnioskowane dowody faktycznie pozwolą na ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności. Powyższe oznacza, że nawet jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji winien był przeprowadzić wnioskowany przez stronę skarżącą dowód, organ odwoławczy nie był uprawniony, ani do uchylenia ani zmiany postanowienia dowodowego. Jednoznaczne ustalenie niedopuszczalności zażalenia, zobowiązywało go bowiem do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, działanie organu odwoławczego było zatem zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zrealizowało założenia konstytucyjnej zasady państwa prawa. Mając z jednej strony na uwadze zarzuty skargi, a z drugiej - przedmiot niniejszego postępowania sądowego oraz ustalony fakt niedopuszczalności złożonego zażalenia, Sąd wskazuje, że poza postępowaniem, które dotyczyłoby ostatecznej decyzji podatkowej, także Sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych strony skarżącej przez organ pierwszej instancji. Analiza stanowiska strony skarżącej wykazuje, że składając skargę na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, kwestionuje ona w istocie brak możliwości zapoznania się z pełną treścią dokumentów zebranych w sprawie, które częściowo zostały utajnione przez dokonanie wykreśleń niektórych danych w nich zawartych. Zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej w postaci art. 120, art.121 § 1, art. 123, art. 179 § 3 oraz art. 236 § 1 i art. 207 § 2 Ordynacji nie odnoszą się zatem bezpośrednio do zaskarżonego aktu, ale do ogółu czynności wyjaśniających podejmowanych lub zaniedbywanych, w odczuciu strony skarżącej, przez organ pierwszej instancji w postępowaniu dowodowym. Wskazane zarzuty będą mogły być skutecznie podniesione przez podatnika dopiero na etapie odwołania, a rozważone przez Sąd tylko w przypadku ewentualnego zaskarżenia przez podatnika w drodze skargi przyszłej decyzji organu drugiej instancji wydanej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Dopiero zakończenie postępowania przez wydanie decyzji pozwoli ustalić, czy organ prawidłowo określił okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz to jakie dowody mogły te okoliczności wyjaśnić, a także prawidłowość dokonanej oceny dowodów. Z tych względów przepisy nie dopuszczają możliwości bezpośredniego kwestionowania czynności dowodowych przez stronę na etapie poprzedzającym wydanie decyzji organu pierwszej instancji. Nietrafny jest także zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa. Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skoro w sprawie niewątpliwie doszło do wniesienia zażalenia na niezaskarżalne w tym trybie postanowienie, to wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia należy uznać za jedyne możliwe rozstrzygnięcie, jakie w przedmiotowej sprawie mógł wydać organ odwoławczy. W konsekwencji w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a tym samym brak jest podstaw do jego uchylenia. A zatem organ odwoławczy słusznie przyjął, że zarzuty strony skarżącej są niezasadne. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.