III SA/Gl 1861/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie innych koncesji i zezwoleń (zmiany procedury przyjęcia wyrobów do składu podatkowego) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu zażalenia "A" SA z siedzibą w G. , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r. odmawiające zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych Spółki w składzie podatkowym w C. poprzez włączenie do nich zarządzenia ustalającego procedurę przyjęcia wyrobów do składu podatkowego. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ), art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 14 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia ( Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm. ). W uzasadnieniu odniesiono się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podkreślono, że w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek o uaktualnienie akt weryfikacyjnych Spółki w związku z wprowadzeniem zarządzenia Nr [...] z dnia [...] r. Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego "A" S.A. w sprawie procedury przyjęcia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego oraz sposobu wprowadzania do ewidencji wagi przyjętych do magazynowania wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tą procedurą waga wyrobów akcyzowych przyjmowanych do składów podatkowych Spółki wprowadzana do ewidencji jest równa wadze określonej w treści elektronicznego dokumentu towarzyszącego e-AD, dokumentu zastępującego e-AD lub dokumentu handlowego, dokumentującego przemieszczenie danej partii wyrobu do składu podatkowego "A" . Jednak w sytuacji, w której różnica pomiędzy wagą wyrobów określoną w treści elektronicznego dokumentu towarzyszącego e-AD, dokumentu zastępującego e-AD lub dokumentu handlowego dla danej partii wyrobów, a rzeczywistą wagą wyrobów ustaloną podczas kontrolnego pomiaru wagi w punkcie zdawczo-odbiorczym przekracza wartość dopuszczalnego błędu pomiaru ustaloną w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 11 maja 2001r. Prawo o miarach ( Dz. U. Nr 63, poz. 636 ze zm.) wskazanych m. in. w treści świadectwa legalizacyjnego danej wagi wydanego przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar dla wagi, na której dokonano pomiaru - do ewidencji wprowadzana będzie waga wyrobów akcyzowych uzyskana podczas kontrolnego ważenia w punkcie zdawczo-odbiorczym. Wobec powyższego w składzie podatkowym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie w zakresie zgłoszonych zmian i ustalono, że zarządzenie to zostało już wdrożone do stosowania w składzie podatkowym w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem [...] z dnia [...]r. odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych poprzez włączenie do nich powyższego zarządzenia stwierdzając brak przepisu pozwalającego na uwzględnienie tolerancji wskazań wag użytych do ustalenia masy towaru i wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu ilości przyjmowanych wyrobów akcyzowych. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji żądając jego uchylenia w całości. Zarzucił mu naruszenie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. oraz art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postanowienie organu I instancji zostało wydane bez podstawy prawnej; ogólnikowo przedstawiono negatywne stanowisko, bez powołania podstawy prawnej. Wyjaśnił, że sporne zarządzenie zostało wydane z uwzględnieniem przepisów prawa – ustawy Prawo o miarach oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, a także przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zgodnie z którego art. 4 zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje się w księgach zgodnie z ich treścią ekonomiczną, zatem jest zasadne uwzględnianie w księgach prowadzonych dla celów podatku akcyzowego takiej ilości wyrobów, która była przedmiotem rozliczeń pomiędzy Spółką a kontrahentami. W sytuacji kiedy wskazania wagi nie przekraczają dopuszczalnego błędu pomiaru kontrahenci ani Spółka nie żądają korekty wzajemnych rozliczeń z tytułu dostawy, a Spółka przyjmuje, że ilość odebrana zgadza się z ilością deklarowaną. Nie ma przepisów akcyzowych zakazujących sposobu postępowania określonego w zarządzeniu. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia nie uznał słuszności podniesionych przez Spółkę zarzutów i postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 30 ust.2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej podlega kontroli przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Poza tym w myśl art. 64 ust. 1 tej ustawy w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione ustawowo określone warunki i środki. Z urzędowego sprawdzenia sporządza się protokół, który wraz ze zgłoszeniem oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli, stanowią akta weryfikacyjne, które w określonych przypadkach naczelnik urzędu celnego zatwierdza lub odmawia ich zatwierdzenia, decyzją lub postanowieniem. Dalej podkreślił, że w myśl § 14 rozporządzenia podmiot, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianie danych, zawartych w aktach weryfikacyjnych. W przypadkach określonych w tym § 14 naczelnik urzędu celnego przeprowadza urzędowe sprawdzenie w zakresie zmian lub włącza informację do akt weryfikacyjnych, chyba że z analizy ryzyka wynika konieczność przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia. "A" SA poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w B. o sposobie ewidencjonowania wagi wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego bez uwzględniania wyniku ważenia, jeśli różnice w wadze ( ubytki lub nadwyżki) mieszczą się w granicach dopuszczalnych błędów wag. Opierając się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych ( Dz. U. Nr 86, poz. 555 ze zm.) organ stwierdził, że sprawdzenie wagi polegać będzie na skontrolowaniu, czy waga przesyłki określona w elektronicznym dokumencie towarzyszącym e-AD, dokumencie zastępującym e-AD lub dokumencie handlowym jest zgodna z kontrolnym pomiarem wagi. Ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych poddanych kontroli właściwego organu Służby Celnej. Natomiast z godnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe ( Dz.U. Nr 32, poz. 231 ze zm.) ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów. Zatem każda czynność dokonywana wobec wyrobów w składzie podatkowym powinna być ewidencjonowana, a ilość wyrobów wykorzystanych w tych czynnościach powinna być ustalona za pomocą przyrządów pomiarowych. Powołując następnie ustawę z dnia 1 maja 2001r. Prawo o miarach (t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 243, poz. 2441ze zm.) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ skonstatował, że urządzenia, którymi jest dokonywany pomiar wagi w składzie podatkowym w C. są legalizowane, co oznacza że wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wynika z odczytania wskazań użytych do ważenia legalizowanych urządzeń wagowych. Dyrektor Izby Celnej w K. ustosunkowując się do zarzutów strony stwierdził ich bezzasadność. Zauważył, że w myśl art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). wprowadzono do polskiej rachunkowości zasadę treści ekonomicznej, zwaną także zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną zdarzeń i operacji gospodarczych, co daje w praktyce jednostce możliwość odstępstwa od częściowego lub pełnego stosowania niektórych szczegółowych regulacji ustawy o rachunkowości, w celu wiarygodnego i rzetelnego przedstawienia sytuacji finansowej jednostki. Odstępstwo to może być poczynione jednak tylko wtedy, gdy zastosowanie określonej regulacji prawnej skutkowałoby przedstawieniem danego zdarzenia niezgodnie z jego rzeczywistą treścią ekonomiczną. Natomiast w art. 24 ustawy o rachunkowości zapisano obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco; uznaje się je za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zatem sformułowanie "Spółka przyjmuje , że ilość odebrana zgadza się z ilością deklarowaną" samo w sobie wskazuje, że w przyjętej procedurze zapisy w księgach nie odzwierciedlają prawidłowego przebiegu zdarzeń lecz wynikają z dowolności uzgodnień kontrahentów. Na powyższą decyzję ostateczną pismem z dnia [...] r. skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia postanowień obu instancji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Powieliła zarzuty zawarte w zażaleniu i zaakcentowała niepewność pomiaru. Wskazała także, że nie kwestionuje konieczności dokonywania ważeń kontrolnych, jednak czynności te mają wyłącznie charakter kontrolny i sposób ich ujęcia w ewidencji zależy od Spółki pod warunkiem, że nie będzie prowadził do nierzetelności ksiąg. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że ewidencje należy wypełniać zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym podczas pomiaru wyrobów akcyzowych, zgodnie ze wskazaniem urządzeń pomiarowych, a stanowisko Spółki jest sprzeczne z ustawą o rachunkowości nakazująca rzetelność prowadzenia ksiąg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że organy orzekające w przedmiotowej sprawie naruszyły obowiązujące przepisy prawa choć z innych względów niż wskazywane w skardze. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji i powtórzoną w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwany dalej k.p.a.). Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Zgodnie z ustawą o Służbie Celnej – art. 64 ust. 1 - w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki określone w ustawie. Urzędowe sprawdzenie przeprowadza się przed rozpoczęciem działalności - m.in. w zakresie przestrzegania prawa podatkowego dot. produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, oraz po przerwie w jej prowadzeniu, trwającej dłużej niż 3 miesiące, z zastrzeżeniem pkt 2; w przypadkach gdy przepisy prawa celnego lub podatkowego w zakresie podatku akcyzowego uzależniają wydanie określonej decyzji od stwierdzenia możliwości sprawowania dozoru celnego lub zapewnienia właściwej kontroli; w celu ustalenia spełniania warunków, o których mowa w ust. 1. Nadto w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe w § 7 określono wymogi formalne regulaminu funkcjonowania składu podatkowego. § 9 ust. 1 ustanowiono, że podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, zwaną dalej "ewidencją" oraz sposób jej prowadzenia, a w § 12 katalog elementów, które winna ona zawierać. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia – w § 6 stanowi, że w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą dokonuje się sprawdzenia m.in. sposobu i formy prowadzenia dokumentacji, wymaganej na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 1 akta weryfikacyjne sporządza się w dwóch egzemplarzach, z których jeden pozostaje u właściwego naczelnika urzędu celnego, a drugi egzemplarz podmiot podlegający urzędowemu sprawdzeniu przechowuje w miejscu, w którym przeprowadzono urzędowe sprawdzenie. Z żadnej jednak normy prawnej nie wynika aby weryfikacji przez organ celny czy formalnemu zatwierdzaniu podlegały akty wewnętrzno – organizacyjnych danego podmiotu określające trybu ewidencjonowania czy sposób księgowania ilości towaru wprowadzanego na obszar jego składu podatkowego. Zresztą z samego brzmienia spornego zarządzenia Prezesa Spółki wynika, że akt ten ma wyłącznie charakter wewnętrzny, służbowy, regulujący obowiązki pracownicze i zasady postępowania pracowników w określonych sytuacjach. Dlatego też zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie brak było podstaw do decyzyjnego ingerowania organów w tym zakresie. Kwestia zaś prawidłowej ewidencji Spółki jest odrębnym zagadnieniem, a skutki przeprowadzonej kontroli w tym zakresie mogą ewentualnie stanowić całkowicie odrębny przedmiot postępowania, zupełnie nie związanego z dopuszczalnością regulacji zawartych w kwestionowanym zarządzeniu, gdyż ono jako akt organizacyjno-pracowniczy nie podlega weryfikacji i badaniu przez organ celny. Jego bowiem ustanowienie, wprowadzanie do stosowania i modyfikacja należy do wyłącznej kompetencji kierownictwa Spółki, jako organu odpowiedzialnego za zgodne z prawem jej funkcjonowanie. W konsekwencji przedstawionych rozważań należy zauważyć, że wprawdzie art. 165 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Norma ta więc jednoznacznie określa czas i formę wszczęcia postępowania. W szczególności stanowi, że chwilą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu. Jednakże taki wniosek musi być dopuszczalny, czyli mieć zakotwiczenie prawne dla kompetencji organu do orzekania w przedmiocie nim objętym. Dlatego też o_@KON@_dnosząc się do uwarunkowań faktycznych sprawy i prawnych rozważań organów obu instancji oraz Spółki zaprezentowanych w niniejszej sprawie - zdaniem składu orzekającego zastosowanie winien mieć art. 165 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którego _@POCZ@__@KON@_§ 1 - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Inne przyczyny, o których mowa w tym art. 165a § 1, to w szczególności brak podstaw do rozpatrzenia żądania danej treści wobec nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w tym art. 165a § 1, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego (vide: wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/2008). Mając powyższe na względzie Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stosownie do art. 152 tej ustawy orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu. Koszty postępowania w kwocie 457 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.