III SA/Gl 1879/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku "A" Sp. z o.o. w T. z dnia [...] r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w trybie art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa, doręczył stronie swoje postanowienie z dnia [...] r., nr [...] , którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r.. Podobnie w tym samym trybie doręczył stronie decyzję z dnia [...] r. numer [...], którą określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Decyzja ta została uznana za doręczoną stronie w dniu [...] r. Wnioskiem z [...] r., S. K. (prokurent samoistny "A" Sp. z o.o. w T.) na podstawie art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wniósł: 1) o wznowienie postępowania w sprawie określenia Spółce za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. zaległości podatkowych i jednocześnie o 2) przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia roku 2003 oraz od stycznia do kwietnia roku 2004. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] r. "o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2003 oraz 2004, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Strona zaskarżyła to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt: III SA/Gl 1415/10 oddalił skargę "A" Sp. z o.o, Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, która rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 1295/11 uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, że w sprawie najbardziej istotne jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, bowiem przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania, a powinnością organu podatkowego, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, w celu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku braku możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę), organ powinien stosownie do art. 138 Ordynacji podatkowej wystąpić o ustanowienia kuratora. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za nietrafne stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowił podstawę do uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a Ordynacji podatkowej, wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Jak dalej stwierdzono "Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.". Ponadto Sąd zauważył, iż w przedmiotowej sprawie w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, aby można mówić o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił także, że przepis art. 162 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga kumulatywnego spełniania trzech przesłanek dla przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Jedną z nich jest przede wszystkim uchybienie terminowi do dokonania danej czynności. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zatem w pierwszym rzędzie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należy skontrolować prawidłowość wszczęcia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją określającą podatek akcyzowym, a w konsekwencji prawidłowość jej doręczenia. O uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można mówić tylko wówczas, gdy prawidłowo (zgodnie z prawem) wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a wydana w jego następstwie decyzja została doręczona zgodnie z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyrokiem o sygn. akt: III SA/GI 398/13 prawomocnym od dnia 23 lipca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie. Będąc związany opinią prawną zawartą w wyroku przytoczonym wyżej wyroku NSA, stwierdził, iż organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny podjąć procedowanie z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku NSA sygn. akt I GSK 1295/11. W szczególności organ drugiej instancji winien wziąć pod uwagę to, że w sprawie postępowanie w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zostało poprawnie wszczęte i uwzględniając ten fakt podjąć stosowne czynności. Ponownie rozpoznając wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. Stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, przy czym wszczęcie postępowanie z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zatem wydanie decyzji podatkowej, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie, może mieć miejsce tylko i wyłącznie po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem conditio sine qua non wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. W świetle przedstawionych okoliczności i powołanych wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Wskazał, iż zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Natomiast stosownie do treści art. 223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej "Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie". Powołując się zatem na przytoczone regulacje stwierdził, iż skoro ww. decyzja nie została doręczona stronie postępowania, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego (jak również nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r.), to bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął się, a tym samym wszczynanie i prowadzenie postępowania w sprawie jego przywrócenia jest bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. w całości oraz zasądzenia kosztów procesu, zarzuciła organowi naruszenie art. 220, art. 228 i art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że: Po pierwsze, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął bezpodstawnie domniemanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Po drugie rozpoczęto czynności prawne dotyczące wyegzekwowania kwot należności wynikających z tych decyzji. Po trzecie – wyciągnięto dalej idące konsekwencje prawne w postaci przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osobę trzecią (wydano w tym zakresie decyzje ustalające w dniu [...] r., przeprowadzono postępowanie egzekucyjne wobec osoby trzeciej). Pomimo więc faktu braku skutecznego doręczenia decyzji weszły one do obrotu prawnego i wywołały – zdaniem strony – nieodwracalne skutki prawne. Dlatego wnioski odwoławcze złożone przez nią są w pełni zasadne i powinny być rozpatrzone celem uchylenia tych decyzji, a co najmniej umorzenia postępowania w sprawach, w których podjęto czynności prawne, jako bezprzedmiotowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, że postanowił nie odnosić się do zarzutów naruszenia art. 220, art. 228 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie wskazał poprzez jakie działanie lub zaniechanie powyższe przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. Sąd połączył sprawę o sygn. akt III SA/Gl 1877/13 ze sprawą niniejszą do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ocena zasadności omówienia przez organ podatkowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o "A" Sp. z o.o. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej tej Spółce zobowiązanie podatkowe. Należy zatem na wstępie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 398/13 stwierdził, kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, którym to poglądem był związany w świetle art. 190 P.p.s.a, że otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS, czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, a przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa wart. 151 a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Zatem skoro postępowanie nie zostało wszczęte, nie mogło również być zakończone przez wydanie decyzji administracyjnej, od której strona mogłaby się odwołać. Decyzja bowiem może być wydana jedynie jako zwieńczenie skutecznie wszczętego postępowania administracyjnego. Skoro zaś tak jest, to prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu odmawiające wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie strony wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwie grupy przyczyn uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – jedną z nich jest sytuacja, gdy wniosek nie pochodzi od strony (posiadania przymiotu strony przez wnioskodawcę organ nie kwestionuje), druga dotyczy sytuacji, gdy postępowanie nie może być wszczęte. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny powodujące, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). (Tak B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy i podzielając w całości stanowisko tut Sadu wyrażone na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego w wyroku z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1880/14 stwierdzić należy, że nie ma w przepisach ustaw podatkowych podstaw do przywrócenia terminu, który nie został przez stronę uchybiony. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Biorąc pod uwagę, że decyzja (ani postanowienie o wszczęciu postępowania) nie zostały stronie doręczone, tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia od niej odwołania a wobec tego nie mógł on być przez stronę uchybiony. Zatem wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie naruszył prawa. Nie zmienia tej oceny fakt, że na podstawie decyzji określającej zobowiązanie spółki "A" prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki a następnie przeniesiono odpowiedzialność za jej zobowiązania na osobę trzecią, gdyż są to już sprawy odrębne i kontrola podjętych w ich toku czynności może być ewentualnie przedmiotem innego postępowania sądowoadministracyjnego. Co więcej, Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że kontrola decyzji orzekających o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki "A" zakończyła się uchyleniem tych decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Sąd nie w pełni może się odnieść do zarzutów naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie art. 220, 228 i 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zostały one w żaden sposób uzasadnione w skardze, a ze swej strony żadnego naruszenia się nie doszukał. W szczególności organ nie naruszył art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że: organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222, albowiem dokonał on oceny wstępnej wniosku strony, którego przedmiotem nie była kwestia samego odwołania, lecz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Także niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstaje w trybie powołanego przepisu – na skutek doręczenia decyzji ustalającej, lecz w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Po wtóre należy mieć na względzie, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu nie jest kwestia merytoryczna – określenie albo ustalenie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie formalna – oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zaś na tym etapie badania odwołania organ nie dokonywał ani nie mógł dokonać analizy odnoszącej się do kwestii określenia albo ustalenia zobowiązania podatkowego, tym samym nie mógł naruszyć wskazanego przepisu. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut obrazy art. 220 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia, gdyż – jak już wyżej wskazano – decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej, wobec wadliwego doręczenia nie tylko jej, ale także poprzedzającego ją postanowienia o wszczęciu postępowania w istocie nie jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a od takich aktów prawo wniesienia odwołania na podstawie art. 220 Ordynacji podatkowej nie służy. Zatem wobec faktu, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, po myśli art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.