III SA/Gl 1882/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku "A" Sp. z o.o. w Tychach z [...] r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. na [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), a w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w trybie art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa, doręczył stronie postanowienie z [...] r. nr [...], którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r., a następnie w tym samym trybie decyzję z [...] r. numer [...], którą określił firmie "A" Sp. z o.o. w T. kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Decyzja ta została uznana za doręczoną stronie [...] r. Następnie wnioskiem z [...] r., S. K. (prokurent samoistny "A" Sp. z o.o. w T.) na podstawie art. 241 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wniósł: 1) o wznowienie postępowania w sprawie określenia Spółce za okres od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. zaległości podatkowych i jednocześnie o 2) przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. określających wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia roku 2003 oraz od stycznia do kwietnia roku 2004. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu wniosku strony z [...] r. "o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2003 oraz 2004", postanowieniem z [...] r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. Strona zaskarżyła to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 15 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Gl 1427/10 oddalił skargę "A" Sp. z o.o, Pismem z [...] r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2012r. sygn. akt I GSK 1301/11 uchylił powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie najbardziej istotne jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania, a powinnością organu podatkowego, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 §4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku braku możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę), organ powinien stosownie do art. 138 O.p. wystąpić o ustanowienia kuratora. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę do uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a O.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Jak dalej stwierdzono "Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 §4 O.p.". Ponadto Sąd zauważył, iż w przedmiotowej sprawie w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, aby można mówić o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał również, że przepis art. 162 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga kumulatywnego spełniania trzech przesłanek dla przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Jedną z nich jest przede wszystkim uchybienie terminowi do dokonania danej czynności. Zgodnie z art. 233 §2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zatem w pierwszym rzędzie należy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją określającą podatek akcyzowym i jej doręczenia. O uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można mówić tylko wówczas, gdy prawidłowo (zgodnie z prawem) wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a wydana w jego następstwie decyzja została doręczona zgodnie z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie 11 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z 10 [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyrokiem o sygn. akt III SA/GI 389/13 prawomocnym od 12 lipca 2013r.uchylił zaskarżone postanowienie. Sugerując się i będąc związany opinią prawną zawartą w wyroku NSA, WSA w Gliwicach stwierdził, iż organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny podjąć procedowanie z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku NSA sygn. akt I GSK 1301/11. W szczególności organ II instancji winien wziąć pod uwagę to, że w niniejszej sprawie postępowanie w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie zostało wszczęte i uwzględniając ten fakt podjąć stosowne czynności prawne. Rozpoznając wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania. Stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, przy czym wszczęcie postępowanie z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.), a datą wszczęcia jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Podkreślił, iż wydanie decyzji podatkowej, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie, może mieć miejsce tylko i wyłącznie po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem conditio sine qua non wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. W świetle przedstawionych okoliczności i powołanych wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. Wskazał, iż zgodnie z art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Natomiast stosownie do treści art. 223 §2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa "Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie". Powołując się na wskazane przepisy organ stwierdził, iż skoro ww. decyzja nie została doręczona stronie postępowania, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego (jak również nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r.), to bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął się, a tym samym wszczynanie i prowadzenie postępowania w sprawie jego przywrócenia jest bezprzedmiotowe. Na ww. postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając: 1/ uchylenia zaskarżonego postanowienia z [...] r. w całości, 2/ zasądzenia kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, iż organ podatkowy naruszył art. 220, art. 228 i art. 21 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że: Po pierwsze, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął bezpodstawnie domniemanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Po drugie rozpoczęto czynności prawne dotyczące wyegzekwowania kwot należności wynikających z tych decyzji. Po trzecie – wyciągnięto dalej idące konsekwencje prawne w postaci przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osobę trzecią (wydano w tym zakresie decyzje ustalające [...] r., przeprowadzono postępowanie egzekucyjne wobec osoby trzeciej). Pomimo więc faktu braku skutecznego doręczenia decyzji weszły one do obrotu prawnego i wywołały – zdaniem strony - nieodwracalne skutki prawne. Dlatego wnioski odwoławcze złożone przez stronę są w pełni zasadne i powinny być rozpatrzone celem uchylenia tych decyzji, a co najmniej umorzenia postępowania w sprawach, w których podjęto czynności prawne jako bezprzedmiotowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, że postanowił nie odnosić się do zarzutów naruszenia art. 220, art. 228 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p., ponieważ skarżący nie wskazał poprzez jakie działanie lub zaniechanie powyższe przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone. Na rozprawie 20 maja 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 1881/13 do III SA/Gl 1882/13 ze sprawą III SA/Gl 1880/13 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o "A" Sp. z o.o. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej tej Spółce zobowiązanie podatkowe. Należy jednak zauważyć, że WSA w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 11 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 389/13 stwierdził za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS, czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu a przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa wart. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Oznacza, to, że skoro postępowanie nie zostało wszczęte, nie mogło również być zakończone przez wydanie decyzji administracyjnej, od której strona mogłaby się odwołać. Decyzja bowiem może być wydana jedynie jako zwieńczenie skutecznie wszczętego postępowania administracyjnego. Skoro zaś tak jest, to prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu odmawiające wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie strony wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z powyższego wynika, że O.p. przewiduje dwie grupy przyczyn uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – jedną z nich jest sytuacja, gdy wniosek nie pochodzi od strony (posiadania przymiotu strony przez wnioskodawcę organ nie kwestionuje), druga dotyczy sytuacji, gdy postępowanie nie może być wszczęte. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny powodujące, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). (Tak B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz). Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że nie ma w przepisach ustaw podatkowych podstaw do przywrócenia terminu, który nie został przez stronę uchybiony. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Biorąc pod uwagę, że decyzja (ani postanowienie o wszczęciu postepowania) nie zostały stronie doręczone, tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia od niej odwołania a wobec tego nie mógł on być przez stronę uchybiony. Zatem wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie naruszył prawa. Nie zmienia tej oceny fakt, że na podstawie decyzji określającej zobowiązanie Spółki "A" prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki a następnie przeniesiono odpowiedzialność za jej zobowiązania na osobę trzecią, gdyż są to już sprawy odrębne i kontrola podjętych w ich toku czynności może być ewentualnie przedmiotem innego postępowania sądowoadministracyjnego. Co więcej, Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że kontrola decyzji orzekających o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki "A" zakończyła się uchyleniem tych decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Sąd nie w pełni może się odnieść do zarzutów naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie art. 220, 228 i 21 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie zostały one w żaden sposób uzasadnione w skardze, a ze swej strony żadnego naruszenia się nie doszukał. W szczególności organ nie naruszył art. 228 § 1O.p. stanowiącego, że: organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222, albowiem dokonał on oceny wstępnej wniosku strony, którego przedmiotem nie była kwestia samego odwołania, lecz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Również bezzasadny jest zarzut dotyczący art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstaje w trybie powołanego przepisu – na skutek doręczenia decyzji ustalającej, lecz w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Po wtóre należy mieć na względzie, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu nie jest kwestia merytoryczna – określenie albo ustalenie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie formalna – oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zaś na tym etapie badania odwołania organ nie dokonywał ani nie mógł dokonać analizy odnoszącej się do kwestii określenia albo ustalenia zobowiązania podatkowego, nie mógł zatem dopuścić się naruszenia powołanego przepisu. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut obrazy art. 220 O.p., stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia, gdyż – jak już wyżej wskazano – decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki "A", wobec wadliwego doręczenia stronie nie tylko jej, ale także postanowienia o wszczęciu postępowania w istocie nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p., a od takich aktów prawo wniesienia odwołania na podstawie art. 220 O.p. stronie nie służy. Zatem wobec faktu, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, po myśli art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.