III SA/Gl 1884/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...]r ., Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r r. nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego firmy "A" Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za maj 2003r. na kwotę [...]zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., a w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. numer [...]określił firmie "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2003 r. na kwotę [...]zł. Decyzja ta została doręczona stronie 26 września 2008r. w trybie art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa. W tym samym trybie doręczono stronie postanowienie z [...] r. numer [...], którym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia tego zobowiązania. W dniu [...] r. bezpośrednio do Izby Celnej w K. wpłynęło złożone przez "A" Sp. z o.o. odwołanie od ww. decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. mając na uwadze art. 223 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję przekazał je do organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w K. , celem ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i poinformowania strony o sposobie ustosunkowania się do nich. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , spełniając dyspozycję art. 227 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, przesłał przedmiotowe odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. wraz ze swoim stanowiskiem w sprawie. Na pierwszym etapie postępowania odwoławczego (postępowanie wstępne) organ II instancji podjął czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu oraz czy spełnia wymagania co do jego treści. Organ stwierdził, że niedopuszczalność odwołania - uregulowana w art. 228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również i podmiotowym. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji - odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona), albo gdy czynność organu podatkowego nie jest decyzją, a stanowi czynność materialno-techniczną. Zatem analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów w tej fazie ma na celu ustalenie, czy przedmiot odwołania - decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. - znajduje się w obrocie prawnym. Ponadto jedną z przesłanek uznania prowadzenia postępowania odwoławczego za niedopuszczalne jest m. in. brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, które powinno być doręczone stronie (art. 165 §1 i 4 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji podatkowej, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie, może bowiem mieć miejsce tylko i wyłącznie po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem conditio sine qua non do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. W świetle powyższego organ stwierdził, że w pierwszej kolejności należy jednoznacznie rozstrzygnąć, czy organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Wskazał na art. 151 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 §2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio". W myśl postanowień zawartych w cyt. wyżej przepisie decyzja z 15 września 2008r. nr [...] została przesłana spółce "A" Sp. z o.o. na adres jej siedziby, z żadnych bowiem dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, tj. wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, korespondencji z Urzędem Pocztowym [...] i Urzędem Skarbowym w T. , nie wynikało, że ww. spółka zmieniła siedzibę, miejsce prowadzenia działalności, bądź też zakończyła działalność gospodarczą. Wobec niemożności doręczenia decyzji w lokalu znanym jako adres siedziby spółki organy podatkowe pozostawiły ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1047/11 (rozpatrując skargę kasacyjną "A" Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) stwierdził, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczania pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania, a obowiązkiem organu podatkowego, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 §4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić stosownie do art. 138 O.p. o ustanowienia kuratora. Ocenił jako nietrafne stanowisko, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę do uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a O.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Jak dalej stwierdzono "Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 §4 O.p." Ten sam Sąd w wyroku z 5 grudnia 2012r. sygn. akt I GSK 1296/11 (również rozpatrując skargę kasacyjną "A" Sp. z o.o. ) stwierdził, cyt. "...w pierwszym rzędzie należy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją określającą podatek akcyzowy i jej doręczenia. O uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można mówić tylko wówczas, gdy prawidłowo (zgodnie z prawem) wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a wydana w jego następstwie decyzja została doręczona zgodnie z przywołanymi we wcześniejszej fazie uzasadnienia przepisami prawa". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł do przekonania, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędy Celnego w K. nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2003 r. Zatem skoro organ podatkowy I instancji wydał decyzję bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego, to powoduje to w konsekwencji, iż wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Brak skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skutkuje tym, że wszelkie kolejne czynności podjęte w ramach takiego postępowania są bezskuteczne. Okoliczność ta stanowi o braku przedmiotu odwołania. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania w związku z faktem, iż decyzja z [...] r. numer [...] określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2003 r. pomimo jej wydania nie została doręczona stronie postępowania, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Na ww. postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia z 20 września 2013r. w całości, zasądzenia kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowie-niu zarzuciła, iż organ podatkowy naruszył art. 220, art. 228 i art. 21 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego przyjął bezpodstawnie domniemanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej; rozpoczęto czynności prawne dotyczące wyegzekwowania kwot należności wynikających z tych decyzji; wyciągnięto dalej idące konsekwencje prawne w postaci przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osobę trzecią ( wydano w tym zakresie decyzje ustalające 24 grudnia 2008r., przeprowadzono postępowanie egzekucyjne wobec osoby trzeciej). Pomimo więc faktu braku skutecznego doręczenia decyzji weszły one do obrotu prawnego i wywołały – zdaniem strony - nieodwracalne skutki prawne. Dlatego wnioski odwoławcze złożone przez stronę są w pełni zasadne i powinny być rozpatrzone celem uchylenia tych decyzji, a co najmniej umorzenia postępowania w sprawach, w których podjęto czynności prawne jako bezprzedmiotowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazał, że postanowił nie odnosić się do zarzutów naruszenia art. 220, art. 228 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p., ponieważ skarżący nie wskazał poprzez jakie działanie lub zaniechanie powyższe przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na wstępie przypomnieć należy, że analogiczne sprawy skarżącej Spółki były już rozpoznawane przez tut. Sąd m.in. w wyrokach z 20 i 27 maja 2014 r., o sygn. akt III SA/Gl 1883 i 1887/13, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji organu I instancji określającej tej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Stosownie do art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Z treści cytowanego przepisu wynika, że organ odwoławczy zobligowany jest do przeprowadzenia w pierwszej kolejności - przed merytorycznym rozpoznaniem odwołania - postępowania wstępnego zmierzającego do weryfikacji istnienia podstaw do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W tych zaś ramach winien on zbadać dopuszczalność odwołania w sensie przedmiotowym (czy istnieje rozstrzygnięcie, od którego może być wniesione odwołanie) oraz w sensie podmiotowym (czy odwołanie pochodzi od strony); wniesienie odwołania z zachowaniem terminu; uczynienie zadość wymogom, co do treści odwołania (art. 222 O.p.), co warunkuje prawną skuteczność odwołania, zaś brak którejś z tych przesłanek skutkuje koniecznością wydania przez organ jednego z postanowień, o których mowa w powołanym przepisie. W cytowanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wobec wadliwości doręczenia postanowienia w tym przedmiocie, ani też do skutecznego doręczenia decyzji. A skoro tak, to zgodzić się trzeba z poglądem organu odwoławczego, wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że niedoręczona decyzja wydana na zakończenie tak wszczętego (a właściwie – niewszczętego) postępowania nie weszła do obrotu prawnego, zatem skoro brak jest rozstrzygnięcia sprawy, brak jest też przedmiotu zaskarżenia. Z uwagi na powyższe, organ stwierdziwszy w toku wstępnego badania sprawy brak przesłanki przedmiotowej z uwagi na nieistnienie przedmiotu odwołania czyli rozstrzygnięcia, od którego mogłoby być wniesione odwołanie, zasadnie – zdaniem Sądu - stwierdził niedopuszczalność odwołania od nieistniejącego w sensie prawnym orzeczenia. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie może się w pełni odnieść do zarzutów naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie art. 220, 228 i 21 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie zostały one w żaden sposób uzasadnione w skardze, a ze swej strony żadnego naruszenia się nie doszukał. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 228 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi bowiem, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222, a jak wynika z wcześniejszych wywodów, odwołanie w istocie było niedopuszczalne. Również bezzasadny jest zarzut dotyczący art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstaje w trybie powołanego przepisu – na skutek doręczenia decyzji ustalającej, lecz w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Po wtóre należy mieć na względzie, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie nie jest kwestia merytoryczna – określenie albo ustalenie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie formalna – uznania odwołania za dopuszczalne albo stwierdzenia jego niedopuszczalności. Zaś na tym etapie badania odwołania organ nie dokonywał ani nie mógł dokonać analizy odnoszącej się do kwestii określenia albo ustalenia zobowiązania podatkowego, tym samym nie mógł dopuścić się naruszenia powołanego przepisu. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut obrazy art. 220 O.p., stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia, gdyż – jak już wyżej wskazano – decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki "A" , wobec wadliwego doręczenia stronie nie tylko jej, ale także postanowienia o wszczęciu postępowania w istocie nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p., a od takich aktów prawo wniesienia odwołania na podstawie art. 220 O.p. stronie nie służy. Natomiast fakt, że na podstawie decyzji określającej zobowiązanie Spółki "A" prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a następnie przeniesiono odpowiedzialność za jej zobowiązania na osobę trzecią nie może sam w sobie odnieść pożądanego przez stronę skutku, gdyż są to już sprawy odrębne i kontrola podjętych w ich toku czynności może być ewentualnie przedmiotem innego postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem wobec faktu, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, po myśli art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.