III SA/Gl 195/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżonym tu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku akcyzowym R. S. w wysokości [...] zł, określonej w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76 a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Op.). W uzasadnieniu wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, w decyzji z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów akcyzowych w dniu [...] r. i określił akcyzę należną od towaru dopuszczonego do obrotu - samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] - na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. w prawidłowej wysokości [...] zł i określił podatnika tej akcyzy w osobie R. S. Jak wynika z akt sprawy na poczet zadłużenia wynikającego z tej decyzji w dniu [...] r. została zarachowana kwota [...] zł, z tego na poczet akcyzy kwota [...] zł. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek pełnomocnika strony z dnia [...] r. w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Wnioskodawca powołując się na art. 3 ustawy z dnia [...] r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, stwierdził, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu osobowego o pojemności poniżej 2000 cm3, którego import był dokonany w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., w wysokości przekraczającej 13,6 % wartości rynkowej, zarejestrowanego w kraju podobnego samochodu, znajdującego się w porównywalnym stanie technicznym, pomniejszonej o kwotę zawartego w niej podatku od towarów i usług. Powołał się przy tym na złączoną do wniosku opinię biegłego, z której wynikało, że wartość samochodu [...] w grudniu 2005 r. ustalona na podstawie wartości zbliżonego samochodu wynosiła [...] zł. Stwierdził, iż zaliczona na poczet akcyzy część nadpłaty przekraczająca kwotę [...] zł winna zostać zwrócona wraz z tą częścią odsetek, która została naliczona od kwoty przekraczającej kwotę [...] zł. Podkreślił, że zgodnie z art. 139 § 2 Op. sprawa zwrotu nadpłaty winna zostać załatwiona niezwłocznie gdy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki [...], określił jej wysokość na kwotę [...] zł i zarządził zwrot nadpłaty. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] r. Jednocześnie organ po dokonaniu analizy należności podatnika doszedł do wniosku, że nie uiścił on należności podatkowych z tytułu importu samochodów i wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., w której stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w imporcie w zakresie podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował Naczelnika Izby Celnej w B. o fakcie dokonania zaliczenia kwot nadpłat w podatku akcyzowym wynikających między innymi z decyzji z dnia [...] r. nr [...], na poczet nieuregulowanych decyzji i o sposobie rozliczenia wskazanych nadpłat. W związku z powyższym organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie, w którym zaliczył z urzędu, z dniem [...] r., nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł., stwierdzoną mocą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] r. W postanowieniu wskazał sposób rozliczenia nadpłaty. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż co prawda stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, jednakże zgodnie z art. 76 § 1 Op. nadpłata ta podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. W zażaleniu pełnomocnik strony wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie przepisów art. 247 §1 pkt 4 w związku z art. 219 Op. W uzasadnieniu pełnomocnik strony - przywołując błędne kwoty nadpłaty oraz numery i daty decyzji dotyczących sprawy - podniósł, że skoro ostateczną decyzją został zarządzony zwrot nadpłaty, to Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydając postanowienia zmieniające rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji naruszył art. 247 §1 pkt 4 w związku z art. 219 Op. Argumentował również, że jeśli ostateczną decyzją zostało stwierdzone istnienie nadpłaty w podatku to wydanie w oparciu o tę decyzję postanowienia stwierdzającego istnienie zaległości w tym samym podatku rażąco narusza przepis art. 247 §1 pkt 4 w związku z art. 219 Op. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował R. S. za pośrednictwem pełnomocnika o zakończeniu postępowania wszczętego zażaleniem i o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu postanowienia powołując art. 76 § 1 Op. stwierdził, iż w niniejszej sprawie bezsprzecznym pozostaje fakt, iż R. S. na dzień realizacji decyzji z dnia [...] r. stwierdzającej nadpłatę akcyzy zalegał w Izbie Celnej w K. z zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych podatków. Argumentował, że skoro istniały stosunki prawnopodatkowe o charakterze zobowiązaniowym pomiędzy podatnikiem, a Dyrektorem Izby Celnej w K. reprezentującym Skarb Państwa to nadpłata w kwocie [...] zł nie mogła zostać zwrócona Stronie w jednej z form wskazanych w art. 77b §1 Op. bowiem tylko brak takich zobowiązań uprawnia organ podatkowy do zwrotu nadpłaty z urzędu. Powołał art. 76 a §1 Op. zgodnie, z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Op. stosuje się odpowiednio. Podkreślił, że po wnikliwym zbadaniu akt sprawy nadpłata akcyzy została zaliczona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz zgodnie z danymi zawartymi w treści decyzji wymiarowych odnośnie wysokości zaległości i okresu naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżone postanowienie organu I instancji zostało wydane w oparciu o odpowiednie podstawy prawne, a jego treść zawiera prawidłowe dane dotyczące zaliczenia wpłaty pomimo, iż nie została przedstawiona pełna informacja dotycząca okresów naliczania i nie naliczania odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu zawartego w zażaleniu, dotyczącego naruszenia przepisu art. 247 §1 pkt 4 Op. w związku z domniemaną zmianą przez zaskarżone postanowienie rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji zarządzającej zwrot nadpłaty, Dyrektor Izby Celnej K. wyjaśnił, że obowiązujące unormowania prawne wskazują na przyjęcie zasady tak zwanego zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Podkreślił, że jedynie w przypadku, gdy podmiot nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot. Zaskarżone postanowienie nie zmieniało, zdaniem organu, merytorycznej treści decyzji stwierdzającej nadpłatę akcyzy, nie negowało faktu stwierdzenia nadpłaty, nie zmieniało jej wysokości ani treści decyzji, a art. 76 §1 Op. został zastosowany prawidłowo. Uznając w tym zakresie zarzut strony za niesłuszny podkreślił, że przysługująca stronie nadpłata akcyzy została jej zwrócona pośrednio poprzez zaliczenie całej kwoty nadpłaty na poczet ciążących na stronie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 247 §1 pkt 4 Op. które zdaniem skarżącego polegało na tym, że istnienie nadpłaty w podatku został stwierdzone decyzją ostateczną, w związku z czym wydanie w oparciu o tę decyzję postanowienia stwierdzającego istnienie zaległości w tym samym podatku rażąco narusza przepis art. 247 §1 pkt 4 w związku z art. 219 Op. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że nadpłata stwierdzona w decyzji z dnia [...] r. w kwocie [...] zł odnosi się wprawdzie do decyzji nr [...] z dnia [...] r. określającej kwotę należnej akcyzy v wysokości [...] zł., ale tylko w części faktycznie zapłaconej wcześniej akcyzy to jest kwota [...] zł uregulowana w dniu [...] r. (w ramach zaliczenia innej nadpłaty). Wskazał, iż do zapłaty z tytułu decyzji wymiarowej nr [...] z dnia [...] r. (prawomocnej i ostatecznej) pozostawała na dzień dokonania zaliczenia będącego przedmiotem niniejszego zażalenia kwota [...] zł. wraz z należnymi odsetkami. Dalej podnosił, że decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] ale nie uchylił ani nie zmienił decyzji nr [...] z dnia [..] r. określającej kwotę należnej akcyzy, która nadal pozostaje w obiegu prawnym. W tym zakresie organ nie uznał zarzutów strony za zasadne. Podkreślił, iż strona mimo powiadomienia nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie zasady postępowania określonej w art. 128 Op. oraz nieważność zaskarżonego postanowienia z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Op. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], składała się z trzech tiretów. W tirecie 1 Naczelnik Urzędu stwierdził istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki [...], w tirecie 2 określił wysokość nadpłaty kwocie [...] zł. W tirecie 3 zarządził zwrot nadpłaty. Stwierdził, że skoro decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. to organ podatkowy był od tej daty związany tą decyzją. Dalej podkreślił, że decyzja, jako ostateczna z dniem [...] r. podlega wykonaniu. Wskazał na wynikającą z art. 128 Op. zasadę trwałości decyzji i zarzucił, iż zmiana rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnej decyzji poprzez wydanie postanowienia o treści odmiennej niż zawarta we wcześniej wydanej decyzji ostatecznej świadczy o wyjątkowym braku szacunku do zasad obowiązujących w państwie prawa zarówno ze strony organu I instancji, który wydał takie postanowienie, jak i organu II instancji, który postanowienie rażąco naruszające obowiązujące zasady utrzymał w mocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Stwierdził, że organy działały na podstawie i w granicach prawa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieważności postanowienia ostatecznego, które dotyczyło sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną stwierdził, iż zaskarżonym postanowieniem nie była rozstrzygana kwestia czy podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w akcyzie i w jakiej kwocie. Wskazał, że na dzień realizacji decyzji z dnia [...] r. skarżący zalegał ze zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych podatków. Podkreślił, że organ podatkowy jest ustawowo zobowiązany do zaliczenia z urzędu istniejącej nadpłaty w pierwszej kolejności na istniejące zaległe lub bieżące zobowiązanie podatkowe. Stwierdził ponadto, iż przysługująca stronie na podstawie decyzji z dnia [...] roku nadpłata akcyzy została jej zwrócona pośrednio poprzez zaliczenie całej kwoty nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Wskazując na powyższe organ uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie należy stwierdzić, że odpowiada ono prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Natomiast istotą sporu jest możliwość zaliczenia nadpłaty stwierdzonej decyzją ostateczną na poczet istniejących zaległości podatkowych na mocy postanowienia wydanego w oparciu o art. 76 § 1 Op. Sąd odnosząc się do stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych sprawy wskazuje, że organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki [...], określił jej wysokość na kwotę [...] zł i zarządził zwrot nadpłaty. Należy wskazać, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Artykuł 76 Op. nakłada na organ podatkowy obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami. Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 76 § 1 Op. “Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2." Szczególnego podkreślenia wymaga zwrot "powinien" wskazujący na obowiązek działania organu w sposób wskazany w cytowanym przepisie tj. rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy nadpłata zostań wykazana. Z treści art. 76 ust. 1 oraz 76 a § 2 pkt 1 Op. wynika obowiązek działania przez organ w zakresie zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, co następuje z dniem powstania nadpłaty" (tak:wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt IV SA/Wa 704/10, LEX nr 643961). Organ podatkowy w pierwszej kolejności zobligowany został do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78 Op.) na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa art. 53 a Op., oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośrednio jej zwrot - w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Op. W niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym organ w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki [...], określił jej wysokość na kwotę [...] zł i zarządził zwrot nadpłaty. Jednakże analizując również inne decyzje ostateczne dotyczące R. S. stwierdził, iż określone nimi należności podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych podatków nie zostały uiszczone w całości lub w części, a w związku z tym przekształciły się w zobowiązania podatkowe Stwierdzenie to było jednoznaczne z faktem, że R. S. był dłużnikiem w stosunku prawnopodatkowym w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty. Sąd zauważa, że w sytuacji gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy ma obowiązek zaliczenia tej nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie, co wynika z treści art. 76 § 1 Op. Podkreślenia wymaga fakt, iż wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną. W myśl art. 76 a § 1 Op. zdanie pierwsze w związku z art. 76 b Op. tej ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Ustawodawca nie wskazuje jednak terminu zakończenia tego postępowania. Organ ma obowiązek wydania postanowienia, które artykułuje, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na określone zaległości, ale stanu tego nie konstytuuje. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nie ma zatem decydującego znaczenia, gdyż postanowienie to wywołuje skutki wstecz, w tym sensie, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Kolejno należy podkreślić, iż wykładnia celowościowa art. 76 § 1 Op., prowadzi do uznania, iż wprowadzając ten przepis ustawodawca dążył do sprawnego rozliczania kwot znajdujących się na kontach podatników. W tym kontekście zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 128 Op. należy uznać za chybiony. Zaskarżone postanowienie nie uchylało ani nie zmieniało decyzji ostatecznej nie nastąpiło też wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżonym postanowieniem nie była rozstrzygana kwestia, czy podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w akcyzie i w jakiej kwocie. W decyzji z dnia [...] r. organ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił jej wysokość na kwotę i zarządził zwrot nadpłaty. Decyzja ta zainicjowała obligatoryjne działania organu wynikające z art. 76 Op. co skutkowało pośrednim zwrotem nadpłaty. Również za chybiony należało uznać zarzut skarżącego dotyczący nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Op., gdyż przysługująca stronie na podstawie decyzji z dnia [...] roku nadpłata akcyzy została jej zwrócona pośrednio poprzez zaliczenie całej kwoty nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle powyżej wskazanych kompetencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, a w szczególności postanowienie nie dotyczyło sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Użyte w przepisie art. 76 § 1 Op. sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" nakładał na organ podatkowy obowiązek działania. Bezpośredni zwrot nadpłaty byłby możliwy w przypadku, gdyby R. S. nie był dłużnikiem w stosunku prawnopodatkowym w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono. ----------------------- 9