III SA/Gl 1971/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1714/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1899/12, uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w B. po otrzymaniu ze Starostwa Powiatowego w Ż. dokumentacji dotyczącej rejestracji przez "A" w Ż. nabytego samochodu marki Volkswagen Transporter o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2000, poj. silnika 2.461 cm³, postanowieniem z [...]r., wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. W odpowiedzi na wezwanie organu strona przesłała stosowne dokumenty i oświadczyła, że na zakup powyższego pojazdu sprzedawca, tj. A. P.. nie wystawił faktury zatem nie zna daty, w której samochód przekroczył granicę RP. Organ w dniu [...]r. dokonał oględzin pojazdu. Skarżący natomiast przełożył dowód wpłaty oraz umowę kupna-sprzedaży samochodu z dnia [...]r. zawartą w Ż.. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ przedstawił obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, między innymi art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a. z 2004 r.). Wskazując na cechy pojazdu ustalone w trakcie oględzin organ stwierdził, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co potwierdza jego wyposażenie oraz to, że jego wnętrze kojarzone jest z samochodem osobowym (oświetlenie, przeszklony w bocznych panelach, pięciodrzwiowy w tym drzwi tylne otwierane do góry, w części tylnej pojazdu obrotowy fotel, a w podłodze widoczne fabryczne mocowania do przestawiania fotela w różnych położeniach charakterystycznych dla pojazdu osobowego tego typu). Organ zaznaczył też, że nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków i że samochód jest używany jako karetka sanitarna. Podkreślił przy tym, że według not wyjaśniających do pozycji 8703 zalicza się też specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse. Jako moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego organ przyjął dzień [...] r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, ustalił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i wyliczył podatek w kwocie [...] zł, z zastosowaniem stawki 13,6 %. Wskazał przy tym, że jest to pierwsza data pewna potwierdzająca fakt, że samochód był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ podkreślił, że wezwał stronę do podania daty wprowadzenia pojazdu na terytorium RP, jednak strona oświadczyła, że data ta nie jest jej znana. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że organ nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że nabyty samochód jest samochodem osobowym, powołując się jedynie na dokumenty oraz przeprowadzone oględziny pojazdu. Nadto nie wskazał, jakie cechy karetki sanitarnej należy uznać za przesądzające o tym, że nie jest to jednak ambulans. Skarżący zakwestionował także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ wobec braku oświadczenia strony, że nie zna daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, zastosowanie ma drugi termin z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., czyli data rejestracji, a nie badania technicznego. W ten sposób organ błędnie określił termin zapłaty akcyzy i błędnie wyliczył odsetki. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaprezentował taką sama argumentację jak organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazując na treść kodu 8703, który według not wyjaśniających obejmuje między innymi "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe" oraz noty wyjaśniające do kodu 8705 (pkt 13), z których wynika, że pozycja ta obejmuje "ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą medyczną", uznał że zasadniczym przeznaczeniem nabytego samochodu, jest przewóz osób (pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, to jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705 do ruchomych klinik. Zdaniem organu odwoławczego moment powstania obowiązku podatkowego został prawidłowo ustalony z uwagi na treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a.) oraz na fakt, że data [...]r. dotycząca pierwszego badania technicznego była pierwszą datą pewną, która wskazuje, że przedmiotowy samochód jest już na terytorium kraju. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik strony wnosił o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1/ art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych bezpodstawnie uznały, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w związku z czym stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty, 2/ art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie i w konsekwencji nieuwzględnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, 3/ art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, 4/ art. 233 w zw. z art. 127 O.p., poprzez orzekanie merytoryczne przez organ odwoławczy bez przeprowadzenia nowego postępowania, 5/ art. 139 § 3 w zw. z art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu do załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że kluczowym w sprawie było ustalenie okoliczności faktycznych, z których wynikałoby w sposób niewątpliwy, kto dokonał czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i czy przedmiotem tej czynności jest samochód osobowy. W ocenie pełnomocnika organy z naruszeniem zasad postępowania i przepisów materialnych przyjęły, że strona skarżąca dokonała czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Na wezwanie organu strona wyraźnie wskazała, że nie wie, kiedy samochód przekroczył granicę RP, gdyż nabyła go na terenie RP. Pełnomocnik zarzucił przy tym, że organy pominęły ocenę złożonych do akt dokumentów w postaci umowy sprzedaży z [...]r., z której wynika, że przedmiotowy pojazd został zakupiony na terenie kraju, a konkretnie w Ż.. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że przedmiotowy pojazd należy uznać za samochód osobowy. W tym zakresie wywodził jak w odwołaniu, podkreślając, że organ poprzestał jedynie na przeprowadzeniu oględzin pojazdu oraz dokumentów. W ocenie pełnomocnika zarówno Noty Wyjaśniające jak i Wyjaśnienia HS nie stanowią źródła prawa ani też nie są wiążące zarówno dla podatników jak i organów podatkowych, chociaż są powszechnie uznane i stosowane w celu ułatwienia prawidłowej klasyfikacji towarów. Mając na uwadze Wyjaśnienia (HS) pełnomocnik stwierdził, że stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, jak i wyposażenie całego pojazdu w sposób nie kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, jak np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, budzą poważne wątpliwości, co do klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu jako samochodu osobowego. Organ poprzestał jedynie na tej części wyjaśnień, które ogólnie wskazują, że ta pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, nie wyjaśniając przy tym, które cechy konstrukcyjne takiego pojazdu odpowiadają cechom nabytego przez stronę pojazdu. Nie wykazał też, jakie cechy karetki sanitarnej należy uznać za przesądzające o tym, że jest to jednak ambulans. W ocenie pełnomocnika doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz art. 233 O.p. poprzez to, że organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia treści decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając naruszenie art. 139 § 3 O.p. pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy niezasadnie dwukrotnie przedłużał postępowanie ze względu na konieczność przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, tymczasem w ogóle nie przeprowadził postępowania, które uprawniałoby go do przedłużenia terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie powstania obowiązku podatkowego zaznaczył, że w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1899/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Starostwa Powiatowego w Ż., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, co do klasyfikacji nabytego samochodu opisanego w przedłożonych dokumentach jako samochód specjalny sanitarny do kodu 8703, czyli jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie nastąpiło w zakresie ustalenia, czy strona skarżąca mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. W tej kwestii Sąd wskazał, że z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego opodatkowany winien być taki podmiot, który od strony formalnej dokonał przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, a od strony materialnej w tym momencie miał prawo do rozporządzania takim samochodem lub to prawo nabył do chwili rejestracji samochodu. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji element formalny w postaci ustalenia podmiotu przemieszczającego samochód na terytorium kraju pozostawił niewyjaśniony, tymczasem okoliczność ta winna być wyjaśniona z udziałem stron oraz poprzez przesłuchanie, np. zbywcy pojazdu. W trakcie tych czynności dodatkowo powinno nastąpić ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, jaka była data powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skutkiem, czego było niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. i tym samym uznanie, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający, czy to strona dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju; II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., skutkiem czego było błędne ustalenie przez Sąd, że to nie strona nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód w konsekwencji czego ustalenie, że to nie strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Starostwa Powiatowego w Ż. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1714/14, uchylił wyrok pierwszoinstancyjny uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego. Natomiast w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. określony został moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. NSA zwrócił uwagę, że posługując się tak określonym momentem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów ustawodawca w istocie modyfikuje określoną w art. 2 pkt 11 u.p.a. definicję nabycia wewnatrzwspólnotowego w odniesieniu do samochodów osobowych, gdyż do definicji tej wprowadzony zostaje element nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dokonując łącznej wykładni przepisów art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., w ocenie NSA, należy stwierdzić, że dopiero nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i jednoczesne przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju skutkować będzie objęciem tego nabycia opodatkowaniem akcyzą. Innymi słowy o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju. W sytuacji, zatem gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, wtedy przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zakup samochodu nastąpi przed jego przemieszczeniem do Polski. Natomiast jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu tego samochodu na terytorium kraju, wtedy obowiązek podatkowy powstaje w momencie nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel. Należy więc zaznaczyć, że w drugim przypadku co do zasady podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który dokonał przemieszczenia samochodu do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tych dwóch wyżej wymienionych przypadkach mamy do czynienia z identyczną sytuacją prawną, która znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanych wyżej przepisach art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Natomiast różnią się te przypadki sytuacją faktyczną, ponieważ w pierwszym przypadku zakup samochodu następuje przed jego przemieszczeniem do kraju, a w drugim przypadku po jego przemieszczeniu do kraju. NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi drugi z wymienionych przypadków, gdyż najpierw nastąpiło przemieszczenie samochodu do Polski, a następnie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. W takim stanie faktycznym, podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który dokonał przemieszczenia samochodu do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. W takiej też sytuacji moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na nabywcę. Reasumując NSA stwierdził, że w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły w sposób wystarczający, czy to strona dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Bowiem z akt administracyjnych, a przede wszystkim z umowy kupna- sprzedaży samochodu z [...]r. zawartej w Ż. wynika, iż skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel od zagranicznego zbywcy, który dokonał przemieszczenia samochodu osobowego do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał jego sprzedaży. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji również bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym brak ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, bowiem powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Pierwszy zarzut skargi dotyczy naruszenia przepisów prawa procesowego, w wyniku czego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w związku z czym stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty, Rozpatrując ten zarzut przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W tym miejscu zauważyć należy, że NSA w wyroku z 28 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1714/13, przesądził, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie najpierw nastąpiło przemieszczenie samochodu do Polski, a następnie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. W takim stanie faktycznym, podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie właściciel samochodu, a nie jego zagraniczny dostawca, który dokonał przemieszczenia samochodu do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. W takiej też sytuacji moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na nabywcę. Z umowy kupna- sprzedaży samochodu z [...] r. zawartej w Ż. wynika, iż skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel od zagranicznego zbywcy, który dokonał przemieszczenia samochodu osobowego do Polski, a następnie na terenie kraju dokonał jego sprzedaży. Zatem wobec strony skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w momencie nabycia przez stronę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. W tym stanie rzeczy w chwili obecnej nie ma już możliwości skutecznego podniesienia tego zarzutu. Przechodząc z kolei do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez błędne ustalenie, że strona nabyła pojazd osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703, a nie specjalny klasyfikowany do kodu CN 8705, to zauważyć przyjdzie, że w uzasadnieniu uchylonego wyroku z 17 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1899/12 sąd pierwszoinstancyjny wyraził pogląd, że sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. W tym zakresie strona nie zaskarżyła tego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając ten zarzut, uznaje go za bezzasadny. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w Załączniku nr 1 do tej ustawy, gdzie pod poz. 59 wymieniono samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także podano symbol PKWiU 34.10.2 oraz kod CN 8703. Ponadto przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej określonymi w WTC. Pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Z kolei klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie TSUE w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (publ. http://eur-lex.europa.eu) zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ponadto procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z przedstawionymi regułami organu podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych odnośnie klasyfikacji przedmiotowego samochodu opisanego w przedłożonych dokumentach jako samochód specjalny sanitarny do kodu 8703 CN, czyli jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniach swoich decyzji (str. 4 decyzji organu pierwszej instancji, str. 7-8 decyzji organu odwoławczego) wyraźnie wskazały w pierwszej kolejności na obiektywne cechy i wygląd samochodu ustalony w trakcie oględzin. Słusznie też organy zaakcentowały, że wyposażenie oraz wnętrze spornego pojazdu kojarzone jest z samochodem osobowym, świadczą o tym oświetlenie, przeszklenie w bocznych panelach, samochód jest pięciodrzwiowy, w tym posiada drzwi tylne otwierane do góry, w części tylnej pojazdu znajduje się obrotowy fotel, a w podłodze widoczne fabryczne mocowania do przestawiania fotela w różnych położeniach charakterystycznych dla pojazdu osobowego tego typu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz pacjentów lub osób poszkodowanych w wypadkach, przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne oznakowanie i wyposażenie, co jednak nie czyni go pojazdem specjalistycznym, klasyfikowanym według kodu CN 8705 w szczególności do ruchomych klinik. Dopiero w następnej kolejności organy wskazały, że według Not Wyjaśniających kod 8703 obejmuje też "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe" i że samochód ten należy uznać za ambulans. W tym miejscu zauważyć należy, że stosownie do treści kodu CN 8705 pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, czyli inne niż te, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów obejmują przykładowo pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne, czyli takie pojazdy, które spełniają określoną funkcję nietransportową, a ich zdolność poruszania się jest drugorzędna. Sanitarki mają podstawową funkcję transportową odnośnie osób chorych na odcinku z danego miejsca do specjalistycznej jednostki jaką jest szpital, klinika lub przychodnia. Urządzenia medyczne tam znajdujące się i osoby je obsługujące mają za zadanie jedynie podtrzymać na ten czas procesy życiowe, aby można było później przystąpić do właściwych działań leczniczych. Nie można ich określić mianem "ruchomych klinik (medycznych lub dentystycznych) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", ponieważ nie pozwalają dokonać kompleksowych zabiegów za pomocą takich specjalistycznych urządzeń. Nie można się również zgodzić z zarzutami skargi, że samo posiadanie stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną oraz brak wyposażenia typowego dla przewozu pasażerów, tak jak w przypadku samochodu określanego jako karetka (sanitarka), uniemożliwia uznania danego pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zauważyć też trzeba, że nie było konieczności powoływania biegłego w sprawie celu ustalenia przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie nie zostały naruszone przepisy postępowania. Nie mogły także odnieść skutków prawnych pozostałe zarzuty skargi. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyczerpująco wskazuje na przesłanki, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Nie narusza zatem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Nie doszło również do naruszenia przez organ art. 233 w zw. z art. 127 O.p., poprzez orzekanie merytoryczne przez organ odwoławczy bez przeprowadzenia nowego postępowania, albowiem organ odwoławczy ponownie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 139 § 3 w zw. z art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu do załatwienia sprawy, albowiem o każdym przedłużeniu załatwienia sprawy strona skarżąca była prawidłowo zawiadomiona. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.