III SA/Gl 198/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy C.-"A" na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził, że stanowisko Miejskiego Zarządu Dróg i Transportu w C. (dalej Wnioskodawca, MZGiT) przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnologicznych, braku prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów teletechnologicznych - jest prawidłowe; - prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych, prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy) - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną. Wskazano, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy C. działającą w formie jednostki budżetowej, której zgodnie ze statutem przedmiotem działalności jest m.in. opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacją zadań w zakresie inżynierii ruchu. Na dzień złożenia wniosku posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, co wynika z komunikatu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r., w którym wskazano, że model rozliczeń polegający na zachowaniu statusu odrębnego podatnika VAT przez jednostki budżetowe do dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany. Gmina C. nie przeprowadziła do dnia składania wniosku centralizacji w zakresie podatku VAT. Uchwalą nr [...] Rada Miasta C. z dnia [...] r. dokonała zmiany statutu Wnioskodawcy poprzez dodanie punktu o treści: ,.z) zarządzanie i utrzymanie kanałów technologicznych i pobierania opłat.". Wnioskodawca wyjaśnił, iż kanał technologiczny jest elementem składowym drogi publicznej; na który składają się: posadowione w ziemi studzienki telekomunikacyjne oraz łączące je rury z tworzyw sztucznych w ilości od 2 do 12 sztuk. W rurach tych umieszczane są światłowody lub inne kable telekomunikacyjne. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że w już momencie przystąpienia do projektowania danego kanału technologicznego Wnioskodawca zakłada, że minimum 50% rur danego kanału technologicznego będzie przeznaczona do wydzierżawiania podmiotom trzecim. Reszta rur (nie więcej niż 50%) będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do realizacji własnej działalności statutowej, jako zarząd dróg publicznych. Żadna z rur nie będzie wykorzystywana równocześnie zarówno przez samego Wnioskodawcę, jak i przez podmioty trzecie (w tej samej rurze nie będą umieszczane światłowody lub kable należące zarówno do Wnioskodawcy, jak i od podmiotów zewnętrznych). W dniu [...] r. Gmina C. została wpisana, jako jednostka samorządu terytorialnego, do rejestru operatorów telekomunikacyjnych w Urzędzie Kontroli Elektronicznej pod nr [...]. Wnioskodawca wpisem Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej nr [...] z dnia [...] r. jest operatorem Telekomunikacyjnym dla Gminy Miasto C.. Na tej podstawie Wnioskodawca świadczy usługi dzierżawy sieci technologicznej. Przebudowane kanały zabezpieczają potrzeby Wnioskodawcy jak również wykorzystywane są do celów komercyjnych. Realizując powierzone do wykonania statutem zadania Wnioskodawcy, na podstawie art. 39 ust. 7 ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.) zawiera umowy na dzierżawę kanałów technologicznych (udostępnia określoną ilość rur, w których umieszczane są światłowody tub kable należące do dzierżawcy). Umowy dzierżawy zawierane są podmiotami posiadającymi uprawnienia określane przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. .243 ze zm.). W tym względzie wydano również Zarządzenie Prezydenta Miasta z dnia 29 lipca 2013 r. oraz 14 kwietnia 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za dzierżawę kanałów technologicznych umiejscowionych w pasie drogowym dróg publicznych, w którym ustalono wysokość opłat za udostępnienie kanałów technologicznych na gruntach Gminy, Skarbu Państwa lub będących w ich władaniu. Stawki opłat wynikające z powyższych zarządzeń zawierają obowiązujący podatek VAT za dany okres rozliczeniowy przewidziany umową (roczny lub kwartalny) dla których Wnioskodawca stosuje podatek w wysokości 23%. Kanały technologiczne (niektóre z rur umieszczonych wdanym kanale) są również wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności związanych z zarządem dróg publicznych, to czynności są wykonywane nieodpłatnie. Przykładem takich czynności jest umieszczanie światłowodów łączących sterowniki sygnalizacji świetlnej lub oświetlenia ulicznego. Czynności te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług (nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Reasumując kanały technologiczne wykorzystywane są, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT. Wnioskodawca w celu realizacji powierzonych statutem czynności, w tym dotyczących zarządzania i utrzymania kanałów technologicznych, dokonywał w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. różnorodnych zakupów towarów i usług związanych między innymi z: budową, przebudową, modernizacją kanałów technologicznych; remontem, utrzymaniem i konserwacją kanałów technologicznych; przeprowadzeniem procedury przejęcia kanałów technologicznych będących we władaniu innych jednostek; paszportyzacją kanałów technologicznych i wprowadzeniem danych do systemu informatycznego; świadczeniem usług doradczych w zakresie przejmowania lub zarządzania kanałami technologicznymi; opracowaniem lub aktualizacją dokumentacji projektowej wykorzystywanej do budowy, przebudowy kanałów technologicznych; kosztami utrzymania jednostki i zapewnienia jej funkcjonowania. Dokonywane przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT). Kanał technologiczny, jako obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3 w związku z pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jest budowlą w rozumieniu tej ustawy. Tym samym, wybudowanie kanału technologicznego jest wybudowaniem budowli. Natomiast przebudowa lub modernizacja istniejących kanałów technologicznych stanowi ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Suma wydatków na przebudowę lub modernizację danego kanału technologicznego (jeżeli takie zdarzenie ma miejsce) w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500,00 zł, a celem ich poniesienia jest wzrost wartości użytkowej kanału technologicznego. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy czynność polegająca na wydzierżawianiu kanałów teletechnicznych na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy zawartej z osobą trzecią podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. W przypadku opodatkowania dzierżawy kanałów technologicznych podatkiem od towarów i usług, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku VAT? 3. Czy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych? 4. Czy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych? 5. Czy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio, lecz niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych? Chodzi o wydatki, odnośnie których Wnioskodawca nie miał możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania (np. na bazie konkretnego wyodrębnienia na fakturze lub umowie) dokonanego zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Obejmuje to również wydatki ogólne dotyczące samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy (np. koszty utrzymania biura)? Zdaniem Wnioskodawcy czynności polegające na wydzierżawianiu kanałów technologicznych na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę odpłatnych umów dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; dla opodatkowania czynności polegającej na dzierżawie kanałów technologicznych winna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%; Wnioskodawcy nie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych. W tym zakresie Wnioskodawca mógł odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa wart. 86 ust. 7b ustawy VAT. Proporcja ustalona przez Wnioskodawcę będzie wyliczona jako iloraz ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym. Przy wyliczeniu tych proporcji Wnioskodawca nie będzie brał pod uwagę innych budowli wybudowanych na danej nieruchomości takich jak: jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa oraz oświetlenie. Wymienione obiekty budowlane powstałe w wyniku realizacji budowy, przebudowy, modernizacji infrastruktury drogowej są wykorzystane jedynie do innych celów niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza. Tym samym, nie mają one wpływu na obliczenie udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych. Również przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych w okresie od dnia I stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio, lecz nie wyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko w zakresie opodatkowania czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnicznych; stawki podatku VAT dla czynności odpłatnej dzierżawy kanałów teletechnicznych; braku prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych, w okresie od dnia I stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznic kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów technologicznych - jest prawidłowe. Natomiast w kwestii prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych; prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy) - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu na wstępie przywołano wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń - organ udzielił odpowiedzi na złożony wniosek. Powołując treść przepisów ustawy o VAT i Kodeksu cywilnego - odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania, czynności dzierżawy kanałów technologicznych - organ wskazał, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony, zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę określone przepisami obowiązki. Zatem dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dzierżawa podlega opodatkowaniu stawką 23%. Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, wskazano podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Przywołując wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamat Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi podkreślono, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawcy zgodnie z wykorzystaniem inwestycji w części do działalności gospodarczej (w wypadku Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według udziału procentowego, w jakim kanały technologiczne wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przy czym przy wyliczeniu tych proporcji Wnioskodawca nie będzie brał pod uwagę innych budowli wybudowanych na danej nieruchomości takich jak: jezdnie, chodniki, ścieżki rowerowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa oraz oświetlenie. Ponieważ wymienione obiekty budowlane powstałe w wyniku realizacji budowy, przebudowy, modernizacji infrastruktury drogowej są wykorzystane jedynie do innych celów niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, a więc nie mają one wpływu na obliczenie udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 -3 jest prawidłowe. Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem organ wskazał, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma do nich zastosowania. Odnosi się on bowiem jedynie do nakładów poniesionych na nabycie i wytworzenie nieruchomości, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się jej wybudowanie lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższe nie oznacza jednak, że od wydatków dotyczących remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych przysługuje pełne prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z ogólną zasada zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jak wskazano powyżej, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w opisanej sytuacji gdzie Wnioskodawca wykorzystuje kanały technologiczne, zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg. które nie podlegają ustawie VAT, podatek naliczony od będących przedmiotem wniosku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na utrzymanie i konserwacje kanałów technologicznych nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Powołując się na regulacje ustawy podatkowej oraz tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości linii Europejskiej m.in. z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Exci.se), z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta oraz w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) organ zaakcentował, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać sic prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków dotyczących remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia. Odliczenie to nie przysługuje mu natomiast w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku zauważono, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). W konsekwencji więc stanowiska nr 4 - 5 Wnioskodawcy co do pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów teletechnicznych oraz dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy) uznano za nieprawidłowe. Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego MZDiT wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego i uznaniu, że wnioskodawca w zakresie wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. wyłącznie na remont, utrzymanie i konserwację kanałów technologicznych nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych tytułem nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio z tymi czynnościami; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego i uznaniu, że wnioskodawca w zakresie wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. niewyłącznie na budowę, przebudowę, modernizację, remont, utrzymanie i konserwację kanałów technologicznych nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych tytułem nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio z tymi czynnościami; art. 14b § 1 w związku z 86 ust. 7b ustawy o VAT polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska odnośnie samej metody służącej do wyliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W uzasadnieniu m.in. Skarżący podnosi, iż organ powinien dokonać wykładni prawa podatkowego zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Tego jednak nie uczynił. Według skarżącego, ma on pełno prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z wszystkich tych faktur, gdzie nie da się wprost wyodrębnić wydatków dotyczących wyłącznie czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub czynności, do których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Jeżeli do dnia 1 stycznia 2016 r. żaden przepis ustawy VAT nie nakazywał proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego mającego związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i wyłączonymi spod opodatkowania, to z treści ogólnego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT (którego brzmienie w dniu 1 stycznia 2016 r. nie uległo zmianie) nie można takiego obowiązku wyinterpretować. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko. Odpowiadając na zarzuty uznał je za chybione. Wyjaśnił, że podstawowym przepisem regulującym możliwość odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Ww. zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przywołał art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zauważając, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Nadto w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, który uzasadniał swoje stanowisko uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSP 9/10 i podnosił we wniosku, że organ powinien dokonać wykładni prawa podatkowego zgodnie z treścią uchwały czego nie uczynił – organ wskazał na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 15 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1630/14 stwierdził, że po pierwsze uchwała, która w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była wiążąca, w zakresie podmiotowym nie odnosi się do okoliczności sprawy. Otóż w stanie faktycznym, który był przedmiotem uchwały podatnikiem była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach. W niniejszej sprawie wnioskodawcą i podatnikiem jest Gmina, a więc organ administracji publicznej. W konsekwencji powołana przez Skarżącą uchwała I FPS 9/10 nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie i nie może stanowić argumentu decydującego o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że podnoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy na wstępie należy skonkretyzować, że mimo całościowego zaskarżenia przedmiotowej interpretacji podatkowej sporem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych oraz prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy) tj. zakres pytań nr 4 i 5. Zauważyć należy, że podstawową zasadę rozliczania podatku VAT uregulowano w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług; dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast regulacje z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT uszczegóławiające rozliczenia w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, które oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji; również normy, które z mocy art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. określił w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h) – weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Powyższa okoliczność jednak w okresie poprzedzającym cytowane wyżej zmiany nie niweluje konieczności takiego dokonywania przez podatnika rozliczania należności podatkowych w VAT aby uwzględniać zakresy wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w sytuacji działalności mieszanej czyli podlegającej reżimowi podatku od towarów i usług (tu: dzierżawa kanałów) i zwolnionej z tej daniny (tj. wykonywanej w ramach imperium). Powinność ta ogólnie określona w wyż. cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem bazę rozliczeń podatkowych. Wynika ona także z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Również z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy; towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Dlatego też Skarżącemu w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Konkludując przedstawione rozważania skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela więc stanowisko organu interpretacyjnego, który w oparciu o przytoczone w zaskarżonej interpretacji, jednoznaczne i konsekwentne orzecznictwo TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów lub usług przeznacza je na do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jeżeli w momencie nabycia towarów podatnik przeznacza takie towary na cele inne niż wykonywane czynności opodatkowane lub nie działa w charakterze podatnika VAT - wtedy nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zauważyć także należy, że przedstawione stanowisko jest zgodne z poglądami orzecznictwa sądowoadministracyjnego m.in. wyrokiem z 25 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 89/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tak więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Na zakończenie podkreślić także należy, że chybione jest powoływanie się przez Skarżącego na uchwałę I FPS 9/10. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1630/14 - w stanie faktycznym, który był przedmiotem tej uchwały podatnikiem była osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach. Natomiast w niniejszej sprawie wnioskodawcą i podatnikiem jest Miejski Zarząd Dróg i Transportu w C. - jako jednostka organizacyjna Gminy C.; działająca w formie jednostki budżetowej; na dzień złożenia wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji posiadająca status czynnego podatnika podatku od towarów i usług - a więc organ administracji publicznej. Konkludując należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ wydał interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług do 31 grudnia 2015 r. związanych wyłącznie z budową, przebudową lub modernizacją kanałów technologicznych w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - stwierdzając, że Wnioskodawcy zgodnie z wykorzystaniem inwestycji w części do działalności gospodarczej (t.j. czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według udziału procentowego, w jakim kanały technologiczne wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jednocześnie Organ w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wskazał, że nie dokonał oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę udziału procentowego (na podstawie ilorazu ilości rur przeznaczonych do wydzierżawienia do ogólnej ilości rur posadowionych w kanale technologicznym) w jakim kanały teletechnologiczne są wykorzystywane do działalności gospodarczej, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Również ocena zastosowanego kryterium, sposobu obliczania udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, sposób wyliczenia tego wskaźnika w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Na zakończenie Sąd konkludując zauważa, że wobec uznania przez samego Skarżącego braku jego prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów budowy, przebudowy lub modernizacji kanałów teletechnologicznych wykorzystywanych do czynności o charakterze mieszanym niekonsekwentne i sprzeczne i powoływanymi regulacjami prawnymi byłoby stwierdzenie przysługiwania mu prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w otrzymanych, w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., fakturach zakupu dotyczących wyłącznie kosztów remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych, jak i fakturach zakupu dotyczących niewyłącznie, kosztów budowy, przebudowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji kanałów technologicznych (wydatków ogólnych dotyczących samego funkcjonowania Wnioskodawcy, jako jednostki organizacyjnej Gminy). W konsekwencji więc niemożliwym było uznanie słuszności podnoszonej przez stronę skarżąca argumentacji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..