III SA/Gl 1995/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 479/15 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Gliwicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 109/12 w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wskazanym wyrokiem WSA w Gliwicach skargę oddalił. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu, zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej zwana w skrócie p.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku w zasadzie już od etapu przedstawiania decyzji organu pierwszej I odnosi się do innej sprawy – dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli powinna być decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...] zł (data powstania obowiązku podatkowego: 17 lipca 2006 r.). Te procesowe wadliwości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje bowiem, że Sąd oddalił skargę dokonując rozstrzygnięcia w zasadzie w innej sprawie. Według wskazań NSA, w ponownym postępowaniu Sąd I instancji dokona rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem orzekania przez organy podatkowe, której efektem była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wyrok zapadł w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 25 lutego 2011 r. skarżąca, powołując się na przepisy art. 75 § 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, nienależnie zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U za okres nim objęty, w tym korektę deklaracji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci olejów smarowych w dniu 17 lipca 2006 r. Przedmiotem nabycia było [...] litrów oleju smarowego "RP ANF 2500P" o kodzie CN 2710 19 99, a kwota uiszczonego podatku wynosiła [...] zł. O zwrot tejże kwoty wystąpił podatnik. Uzasadniając żądanie pełnomocnik podał, że skarżąca jest producentem amortyzatorów samochodowych, a jednym z surowców wykorzystywanych w procesie ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99. Amortyzatory sprzedawane są w kraju i poza granicami. Olej smarowy jest nabywany w kraju oraz bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju unijnego na zasadzie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku akcyzowego i w latach 2006-2009 nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe dla celów innych niż napędowe i opałowe. Od tych zakupów uiszczała podatek akcyzowy, co pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż od 1 maja 2004 r. wyroby te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z Dyrektywą Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 ze zm., dalej - Dyrektywa energetyczna) i Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm., dalej - Dyrektywa horyzontalna). Na poparcie swoich twierdzeń spółka wskazała m.in. na wyroki sądów administracyjnych stwierdzające, że podatek akcyzowy był pobierany nienależnie, w tym wyrok NSA z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I GSK 1171/09, w którym stwierdzono, że oleje smarowe używane do celów innych niż opałowe i napędowe nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Zdaniem Spółki podatek akcyzowy został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej. Naczelnik Urzędu Celnego w R. , kierując się regulacją art. 75 Ordynacji podatkowej, powziął mając wątpliwości co do wysokości nadpłaty oraz wysokości należnego zobowiązania, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Postępowanie to zakończył decyzją z dnia [...] r., którą określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w dniu 17 lipca 2006 r. w kwocie [...] zł. Zobowiązanie to było tożsame z zobowiązaniem określonym przez samego podatnika w deklaracji pierwotnej i z kwotą przez niego uiszczoną. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana w skrócie u.p.a.) wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 I (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. ze zm.). Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (Dyrektywy horyzontalnej). Ponadto organ I instancji zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. Podkreślono, że wskazane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych są wiążące w danej sprawie oraz nie pozostają w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem, gdyż odnosiły się do innych stanów faktycznych. Nadto orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest rozbieżne, czego dowodzą odmienne orzeczenia tych samych sądów. Jako źródło nieporozumień organ wskazał przepisy Dyrektywy horyzontalnej, a w szczególności objęcie kontrolą posiadania i przemieszczania produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej niezależnie od celu wykorzystania. Bezspornym jest, że w katalogu produktów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej zostały wymienione te, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej. W katalogu tym nie ma towarów nabywanych przez Skarżącą (olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Jednakże objęcie tymi zasadami tychże wyrobów na terenie państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji poszczególnych państw i prawa krajowego, co potwierdza przywołany również przez wnioskodawcę wyrok ETS C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana. Objęcie tychże towarów procedurą obniżenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobody przepływu towarów na wspólnotowym rynku. Przepisy krajowe, które nakładają odrębne procedury jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – ADT, a nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty, zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej, a także art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy energetycznej, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe przeznaczone lub zużywane na inne cele niż opałowe lub napędowe, nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, - art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza jej zakresem przedmiotowym; - art. 20 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Podkreśliła, że organ zbędnie prowadzi 48 postępowań w identycznym stanie faktycznym i prawnym, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ani logicznego. Istota sporu sprowadza się do opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym w sytuacji, kiedy nabywany przez spółkę towar nie podlega podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu (unijnemu). Zaakcentowała, iż w świetle niegodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie podzielając zarzutów wskazanych w odwołaniu. Uznał, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Na decyzję tę spółka złożyła skargę do Sądu, domagając się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe, nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, - art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, - art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, - art. 166 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez sztuczne rozdzielenie wniosku o zwrot nadpłaty mimo, że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu i wynikają z tego samego stanu faktycznego i podstawy prawnej, skutkiem czego narażono podatnika na prowadzenie 48 spraw wymagających indywidualnej opłaty. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Zaakcentowano, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż przepisy wspólnotowe dają państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe lub napędowe. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższą regulacją Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 479/15. Zgodnie ze wskazaniami NSA zawartymi w w/w wyroku, ponownie rozpoznając sprawę Sąd winien poddać kontroli decyzję z dnia 16 listopada 2011 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w dniu 17 czerwca 2006 r. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem rozpoznania jest w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności zasadność wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, która to decyzja została wydana w związku z weryfikacją korekty deklaracji pierwotnej złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku zadeklarowanego i uiszczonego przez podatnika. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu organ podkreślił, że nabyte 17 lipca 2006 r. wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł, przy czym zobowiązanie zostało w całości uregulowane w dniu 18 lipca 2006 r. Na wstępie należy wskazać, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku (art. 21 ust. 1 i ust. 5 u.p.a.). Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku. Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, iż art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja ta koresponduje z art. 21 ust. 5 u.p.a., według którego zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów. W rozpoznanej sprawie na etapie postępowania organu I instancji doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, która określała to zobowiązanie z tego tytułu w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w pierwotnej deklaracji, a które to zobowiązanie zostało przez stronę w całości uregulowane. To działanie organu podatkowego przeczyło zatem zasadzie określonej w art. 21 § 2 i 3 O.p. w powiązaniu z art. 21 ust. 5 u.p.a. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. , sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby to do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. W ocenie Sądu błędnie organ odwoławczy przyjął, iż zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości, jaką Skarżąca wykazała w pierwotnej deklaracji, co w konsekwencji skutkowało tym, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. wskutek błędnego zastosowania tej regulacji w sprawie. W sytuacji, gdy postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż brak jest podstaw prawnych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w wysokości tożsamej z zadeklarowaną (art. 21 ust. 5 u.p.a.), winno ono zostać umorzone, na co wskazuje treść art. 208 O.p. W tej sytuacji błędnie organ I instancji nie zastosował w/w przepisu, a odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, co skutkowało wadliwym wydaniem decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 tej ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji. Za nieskuteczne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 166 § 1, art. 120 i art. 121§ 1 O.p., gdyż naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia decyzji, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzenie odrębnych postępowań, zamiast połączenia wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.