III SA/Gl 2/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko Gminy J. ( dalej: Wnioskodawcy) przedstawione we wniosku z 28 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, pobieranych po zakończeniu realizacji projektu - jest nieprawidłowe. Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, pobieranych po zakończeniu realizacji projektu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego - miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm., dalej UOSP). Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 994 ze zm., zwana dalej UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG) Na podstawie art. 92 UOSP, Gmina realizuje także zadania własne powiatów, które są określone w art. 4 UOSP. Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. "Utworzenie nowych miejsc opieki nad dziećmi do 3 lat w J." (dalej: projekt), który uzyskał dofinansowanie w ramach konkursu [...] dla Poddziałania 8.1.3 Zapewnienie dostępu do usług opiekuńczych nad dziećmi do 3 lat - konkurs Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020. W związku z realizacją projektu Gmina powołała, w sposób zgodny ze standardami określonymi w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. 2018 poz. 603, dalej: UOND) Publiczny Żłobek, który ma status jednostki budżetowej Gminy, niemającej osobowości prawnej i podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Działalność żłobka będzie finansowana przez 22 miesiące ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W okresie realizacji projektu, tj. od 1 września 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. nie będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka. Po zakończeniu realizacji projektu funkcjonowanie i finansowanie działalności żłobka będzie zapewnione poprzez środki pochodzące z opłat od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci oraz środki pozyskane np. z programu rządowego "Maluch plus" lub innych programów rządowych, jak również ze środków pochodzących z budżetu Gminy. Opłaty, które będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka będą uiszczane na rachunek bankowy żłobka i odprowadzane do budżetu Gminy. Zgodnie z art. 58 ust. 1 UOND, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy, natomiast opłaty z tytułu korzystania ze żłobka i wyżywienia są wnoszone przez rodziców na rzecz gminy (art. 59 UOND). Dodatkowo rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia powyższych opłat. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego opłaty pobierane przez żłobek po zakończeniu realizacji projektu tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że opłaty pobierane przez żłobek po zakończeniu realizacji projektu, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu, jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 24, ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT oraz przepisy ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3. Organ wskazał też, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34, poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Odnosząc treść przywołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że skoro za świadczone usługi wyżywienia i pobytu dzieci w żłobku, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat, to istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust 1 ustawy VAT. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania, określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Przy czym organ zaznaczył, że usługi opiekuńcze i wyżywienia dzieci do lat 3 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy VAT. W skardze na tę interpretację do sądu administracyjnego, Gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) poprzez uznanie, że: - Gmina realizując zadania własne związane z zapewnieniem pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym jest w odniesieniu do tych czynności podatnikiem podatku VAT; - pobierane od rodziców (opiekunów prawnych) opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku stanowią otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; - brak opodatkowania przedmiotowych opłat naruszałoby zasady konkurencji; - fakt otrzymania jakichkolwiek środków pieniężnych w zamian za określone czynności oznacza zawsze, że stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usług i tym samym przesądza o statusie podatkowym Skarżącej w podatku VAT; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej O.p.) poprzez bezpodstawne pominięcie poglądów wyrażanych w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sprawy dotyczy rozstrzygnięcia, czy rację ma organ, twierdząc, że pobór przez Wnioskodawcę opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku określanych na podstawie uchwał Rady Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Czy też słuszne jest stanowisko Gminy, że sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż Gmina realizuje zadania własne gminy wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT. Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...". Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Nie jest sporne, iż Gmina jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a UOSG zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157) - żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426). Podnieść także należy, iż w przedmiotowej sprawie pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, będzie traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem zasady konkurencji. Na zakończenie zauważyć przyjdzie, że sądy administracyjne wykształciły jednolitą linię orzeczniczą, że opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci do lat 3 w żłobkach zakładanych i prowadzonych przez gminy nie podlegają podatkowi od towarów i usług. (Por. np. wyroki: z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 297/18, z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).