III SA/Gl 2019/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.P.U.H. "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 13 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 67, art. 69 ust. 1, art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. NT 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r. nr 63, poz. 585 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: W okresie od 21 stycznia do 23 lutego 2009 r. w Spółce z o.o. "A" została przeprowadzona kontrola obrachunkowa zapasów i obrotów oraz produkcji wyrobów winiarskich za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W wyniku ustaleń zawartych w protokole pokontrolnym oraz w związku z licznymi zastrzeżeniami Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. Dokonując rozliczenia ubytków produkcyjnych I fazy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. dla produkowanych przez Spółkę wyrobów winiarskich organ I instancji przyjął, że dla wina i napoju winopodobnego sporządzonego na bazie soku z czarnej porzeczki produkowanego od miesiąca sierpnia 2007 r., ubytki powstałe przy produkcji tego wyrobu należy rozliczyć w wysokości równej rzeczywistym stratom w okresie od 1 września 2007 r. do 29 lutego 2008 r. Organ podatkowy stosując przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą normy dopuszczalnych ubytków. W decyzji tej organ podatkowy przyjął dla okresu od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. 3 etapy, w których założył, że: - od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. dopuszczalne ubytki zostaną rozliczone według rzeczywistych ubytków; - od 1 marca do 8 kwietnia 2008 r. wobec braku decyzji organu o obowiązujących normach ubytków ubytki powstałe w tym czasie podlegają opodatkowaniu w całości; - od 9 kwietnia do 31 grudnia 2008 r. dopuszczalne ubytki rozliczone zostaną według norm ubytków wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 4 kwietnia 2008 r. W wyniku dokonanych obliczeń stwierdzono ubytek w ilości 4.300 litrów nastawu po przeliczeniu na wyrób gotowy 4.236 litrów napoju winopodobnego, powstały w kwietniu 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wpłaty dzienne w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyszczególnione w deklaracji złożonej przez Spółkę za kwiecień 2008 r. dokonane zostały w prawidłowej wysokości. Dla obliczenia podatku akcyzowego organ podatkowy przyjął dla stwierdzonego nadmiernego ubytku wyrobu akcyzowego stawkę akcyzy za wino i napoje fermentowane określoną w przepisach art. 67, art. 69 ust. 4 i art. 70 ust. 4 u.p.a. wynosząca 300 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu i obniżoną przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do wysokości 136 zł/hl. Strona, nie zgadzając się z zapadłym przed organem I instancji rozstrzygnięciem pismem z dnia 17 maja 2011 r. wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1) zwanej Dyrektywą Horyzontalną. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż w jej ocenie przepisy powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień pozwalały na zwolnienie od akcyzy ubytków powstałych w okresie od 1 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2008 r. Twierdzenie to miało znajdować oparcie we wspólnotowych regulacjach akcyzowych implementowanych do polskiego porządku prawnego, w tym w przepisach Dyrektywy Horyzontalnej określającej m.in. zasady opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka powołała się na art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej określających wymagalność podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać akcyzie zgodnie z art. 14 ust. 3 Dyrektywy jak i stwierdzających zwolnienie uprawnionych właścicieli składów od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie oraz zwolnienie, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Strona stwierdziła, iż ubytki podlegają opodatkowaniu w sytuacji, gdy określona ilość wyrobów zostaje wyprowadzona poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, czyli dopuszczona do konsumpcji. Według Spółki, mogło to dotyczyć jedynie takich ubytków, które nie wynikały z przyczyn naturalnych, czy też losowych. W takich sytuacjach, wyrób został utracony w trakcie trwania tej procedury i nie został nigdy dopuszczony do konsumpcji. Spółka na poparcie swego stanowiska przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône stwierdzając, iż zwolnienie od akcyzy dla obu kategorii ubytków, zarówno ubytków naturalnych, jak i tych wynikających ze zdarzeń losowych, przewidziane w art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej ma charakter obligatoryjny, natomiast regulacje przyjmowane przez Państwa członkowskie mają jedynie określić techniczny sposób wykonania tego przepisu. W ocenie Strony niedopuszczalne jest zawężanie zakresu przewidzianego w prawie wspólnotowym zwolnienia dla ubytków, w tym ubytków naturalnych, bowiem przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej stwierdza, że podatnicy "są zwolnieni", a nie że "mogą być zwolnieni", które to stwierdzenie dawałoby swobodę państwom członkowskim. Spółka w odwołaniu podniosła, iż "prawidłowym i zgodnym z przepisami prawa wspólnotowego sposobem postępowania w niniejszej sprawie jest zastosowanie dla ubytków naturalnych § 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień i zwolnienie powstających w Spółce w okresie ubytków na podstawie tego przepisu". Strona uznała, że ubytki powstające w Spółce objęte były powyższą normą, bowiem powstają w wyniku "innych zdarzeń" - naturalnych procesów, prowadzących do nieuniknionych strat w procesie technologicznym. Według Strony ubytki powstałe w Spółce można było określić mianem "ubytków naturalnych", bowiem wynikały one z naturalnych właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Ponieważ były to ubytki naturalne, nierozerwalnie związane z procesami realizowanymi w Spółce, to ich powstanie nie mogło być uznane za wynikające z winy Spółki i nie było bezprawne. Strona powołując się na przepis § 23 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, podkreśliła, że przepis ten obejmował zwolnieniem od akcyzy wszystkie ubytki, powstające w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, a zatem także ubytki naturalne i nie zawężał w żaden sposób zastosowania tego zwolnienia w zależności od wystąpienia zdarzenia jednorazowo, czy też wielokrotnie. Nie wprowadził również żadnych innych kryteriów dla zastosowania zwolnienia, przez co Spółka uprawniona była do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dodatkowo dla potwierdzenia swej tezy powołała się na postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], mającego potwierdzić, że przepis § 23 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień znaleźć może zastosowanie wobec ubytków transportowych, powstających przy przewozie benzolu. Strona przywołała jednocześnie interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu [...] r. nr [...] w innej sprawie, dotyczącej strat powstających w czasie transportu wyrobów akcyzowych, gdzie miał zostać wskazany przepis § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jako podstawa dla zwolnienia od akcyzy tego typu ubytków. Przepis ten w ocenie Spółki, został sformułowany w taki sposób po to, aby móc zastosować zwolnienie od akcyzy wobec takich ubytków, które z różnych powodów nie zostały objęte zwolnieniem zawartym w art. 5 ust. 2 ustawy akcyzowej, a nie były zawinione przez podatnika. Czyli miał być "uzupełnieniem" zwolnienia zawartego w ustawie akcyzowej, pozwalającym zwolnić od akcyzy wszystkie ubytki, których zwolnienie nakazuje Dyrektywa Horyzontalna, niezależnie od tego, czy mieszczą się w dopuszczalnych normach ubytków, czy też nie. Potwierdzeniem tego miał być fakt, że powołane przez Spółkę interpretacje były wydawane dla ubytków benzolu, czyli wyrobu, dla którego organy podatkowe nie wydawały norm dopuszczalnych ubytków z uwagi na brak maksymalnych norm ubytków w rozporządzeniu Ministra Finansów. W podsumowaniu odwołania Strona stwierdziła, iż przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej nakazywał zwolnić od akcyzy wszystkie ubytki naturalne, zaś przepis § 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień należało traktować jako przepis uzupełniający wobec zwolnienia zawartego w ustawie akcyzowej w art. 5 ust. 2 zapewniającego zgodność polskiej ustawy z Dyrektywą Horyzontalną, pozwalający jednocześnie na zwolnienie od akcyzy wszystkich ubytków, których zwolnienie nakazuje prawo wspólnotowe. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi przez Stronę we wniesionym odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. , po uprzednim zawiadomieniu Strony o zakończeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] . W swym rozstrzygnięciu stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w sytuacji, gdy podmiot produkujący wyroby winiarskie nie posiada decyzji właściwego dla siebie organu podatkowego ustalającej normy dopuszczalnych ubytków dla produkowanych wyrobów, ubytki powstające po upływie sześciu miesięcy od miesiąca, w którym podjęto wytwarzanie napojów winiarskich, winny być rozliczane w rzeczywistej wysokości i przez to też nie powinny być opodatkowane, do czego sprowadza się żądanie odwołującej się Spółki lub czy ubytki te podlegają opodatkowaniu akcyzą, jak stwierdził organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że sprawa winna być rozpatrywana w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, jak rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Kwestie opodatkowania ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu lub zużycia reguluje przepis art. 5 u.p.a., w którym w ust. 2 ustawodawca zwolnił od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania wymienionych czynności, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika podatku akcyzowego. Artykuł 5 ust. 3 upoważnia właściwego naczelnika urzędu celnego do ustalenia dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania ww. czynności, w wysokości nie wyższej niż określone w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 25 marca 2004 r. wydanego w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie art. 5 ust. 6 i 7 u.p.a. Przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.) ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, magazynowania lub przewozu: win gronowych, oznaczonych symbolem PKWiU 15.93 oraz kodem CN 2204, napojów fermentowanych (np. jabłecznika, wina z gruszek, miodu pitnego) pozostałych; mieszanych napojów zawierających alkohol, oznaczonych symbolem PKWiU 15.94.10 oraz kodem CN 2206 00, wermutów gronowych i innych win ze świeżych winogron przyprawionych roślinami lub substancjami aromatycznymi, oznaczonych symbolem PKWiU 15.95.10 oraz kodem CN 2205, zwanych dalej "wyrobami winiarskimi", w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia. W § 4 ust. 2 rozporządzenia zdefiniowano, iż przez ubytki wyrobów winiarskich rozumie się straty, które powstają w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Przepisem ograniczającym możliwość rozliczania ubytków powstałych w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów w okresie do sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz lub do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, jest przepis § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia MF. Po upływie wymienionych 6 miesięcy, podatnik powinien dysponować decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającą normy dopuszczalnych ubytków. Przypomnieć należy, iż podstawą ustalenia przez właściwy dla Strony organ wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zgodnie z przepisem § 7 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów jest m.in. wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków. Tak więc podatnik występując z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powinien przedłożyć dokument wskazujący wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub dokument wskazujący wyniki badania rzeczywistych ubytków. Wynika z tego, według organu odwoławczego, że podatnik może powstałe ubytki rozliczać w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie dłużej niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, a po tym okresie - w przypadku braku decyzji naczelnika urzędu celnego właściwego dla danego podatnika akcyzy ustalającej maksymalną wysokość ubytków wyrobów winiarskich powstających w czasie ich produkcji, magazynowania, przerobu - podlegać będą opodatkowaniu akcyzą. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwym jest, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że Spółka rozpoczęła produkcję wina i napoju winopodobnego na bazie soku z czarnej porzeczki w sierpniu 2007 r., co po wprowadzeniu zmian technologicznych skutkowało zmianą wielkości występujących ubytków w stosunku do dotychczas wytwarzanych wyrobów winiarskich. Tak więc słusznym było dokonane przez organ I instancji rozliczenia powstałych w okresie do 29 lutego 2008 r. ubytków stosownie do przepisu § 9 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych. Zasadnym jest też stanowisko organu pierwszoinstancyjnego o istnieniu obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu ubytków wyrobów winiarskich powstałych w okresie od 1 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2008 r. jak i prawidłowym działaniem jest rozliczenie ubytków powstałych od 9 kwietnia 2008 r. według norm dopuszczalnych ubytków ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] wydaną w dniu [...] r. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dn. 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1 - zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną), organ w swym uzasadnieniu przypomniał treść tych przepisów. Stwierdził również, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie było zbadanie, czy wobec Spółki winno mieć zastosowanie przewidziane w § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie od akcyzy powstałych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji. Zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu podlegają te ubytki, które powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle ustalonej judykatury siłą wyższą jest zdarzenie zewnętrzne (mające swe źródło poza urządzeniem, z którego funkcjonowaniem związana jest odpowiedzialność), niemożliwe do przewidzenia (inaczej nieoczekiwane, nadzwyczajne; przy czym nie chodzi tu o absolutną niemożliwość przewidywania jakiegoś zdarzenia, lecz o nikły stopień prawdopodobieństwa jego pojawienia się w określonej sytuacji) oraz niemożliwe do zapobieżenia nie tyle samemu zjawisku, co szkodliwym jego następstwom i przy zastosowaniu współcześnie dostępnej techniki. Wskazał, że przypadek siły wyższej może zostać stwierdzony tylko wtedy, gdy podatnik dotknięty tym zdarzeniem może wskazać przyczynę zewnętrzną, której skutki były nie do uniknięcia i które czynią dopełnienie jej obowiązków obiektywnie niemożliwym. W tej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, przyczyny powstania niedoborów, mającej cechy siły wyższej nie zostały potwierdzone. Sam podatnik nie wykazał zaistnienia okoliczności powstania ubytków wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Dlatego też organ zwrócił uwagę, że zwolnienie ubytków od akcyzy przewidziane tym przepisem nie ma zastosowania do ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w okresie od 1 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2008 r. Spółka decyzję normującą dopuszczalne ubytki (ustalającą zwolnienie ubytków do określonej wysokości) otrzymała w dniu 9 kwietnia 2008 r. Okres zwolnienia wcześniej powstających ubytków wyrobów winiarskich w związku z wprowadzeniem nowej technologii uregulowany był przepisem § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.). Okres ten przypadał od 1 września 2007 r. do 29 lutego 2008 r. Wynika z tego, że od 1 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2008 r. Spółka nie posiadała decyzji zwalniającej powstające ubytki od akcyzy jak i że ubytki te nie były efektem zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rhône należy zacytować to orzeczenie: "Pojęcie 'siła wyższa' w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 92/12 w sprawne ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej przez Dyrektywę 94/74, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela, składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. Wyrok nie dotyczył sytuacji ubytku powstałego z przyczyn naturalnych, a ubytku powstałego z wystąpieniem szczególnych okoliczności, m.in. "siły wyższej". W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, powoływanie się Spółki na cytowany wyrok należy uznać za niezasadne. Na koniec organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka nie zanegowała ustalonego stanu faktycznego w zakresie wysokości stwierdzonych przez organ I instancji ubytków powstałych w okresie od 1 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2008 r. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. "A", za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K. , wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i ust. 2, § 9 ust. 1 oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że Spółka za okres od 1 marca do 8 kwietnia 2008 roku nie posiadała decyzji Urzędu Celnego określającej poziom dopuszczalnych ubytków, w wyniku czego przyjęto, iż ubytki naturalne, powstałe w tym czasie w trakcie procesu produkcyjnego, podlegają opodatkowaniu w całości, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka w rzeczonym okresie posiadała obowiązującą, bowiem nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, Decyzję Naczelnika UC w K. z dnia [...] roku - znak [...], ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich (w 1 i 11 fazie produkcji); - nieprzestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego ze względu na fakt prowadzenia postępowania, jak też wydania decyzji z rażącym naruszeniem sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów, jak też wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania tj. art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez Spółkę. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego zwróciła uwagę, że Strona w rzeczonym okresie posiadała niewyeliminowaną z obrotu prawnego, obowiązującą decyzję Naczelnika UC w K. z dnia [...] r. - znak [...] , ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich (w I i II fazie produkcji). Jednocześnie zaznaczyła, że w sytuacji przyjęcia nieposiadania ważnej decyzji organu ustalającej poziom dopuszczalnych ubytków, to stan taki miałby miejsce wyłącznie z winy Naczelnika Urzędu Celnego w K. będący konsekwencją bezczynności i opieszałości organu w prowadzonym postępowaniu. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu niezapoznanie się z całym zebranym materiałem dowodowym, o czym świadczyć miało błędne twierdzenie o rozpoczęciu produkcji wina i napojów winopodobnych w sierpniu 2007 r. przy jednoczesnym zaznaczeniu zmiany surowca używanego do produkcji wyrobów winiarskich. Skarżąca zauważyła, że w roku 2007 powstające w toku procesu produkcyjnego ubytki wyrobów przekraczały normy tych ubytków ustalone decyzją Naczelnika UC z [...] r., co spowodowało konieczność zmiany procesu wytwarzania napojów winiarskich i zmianę surowca. Następnie przytoczyła chronologię zdarzeń w okresie pomiędzy [...] r. a [...]r., dokumentowaną pismami Spółki do Naczelnika UC Katowice, notatkami służbowymi, wezwaniami organu, decyzjami organu I instancji, odwołaniem, decyzją Dyrektora Izby Celnej, protokołem z kontroli obrachunkowej, wniesionymi zastrzeżeniami do protokołu, postanowieniami organu o wszczęciu postępowania podatkowego, o wyznaczeniu nowych terminów na załatwienie sprawy, o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wnioskiem Spółki o umorzenie postępowania podatkowego i decyzją Naczelnika UC Katowice określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto Spółka oceniła utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. przez Dyrektora Izby Celnej w K. jako nietrafne i powodujące naruszenie prawa materialnego tj. § 4 ust. 1 i ust. 2, § 9 ust. 1 oraz § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r, w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.). Według niej wynikało to z błędnej wykładni przywołanych przepisów w postaci stwierdzenia o nieposiadaniu przez Spółkę w okresie od 1 marca do 8 kwietnia 2008 r. decyzji Urzędu Celnego określającej poziom dopuszczalnych ubytków, w wyniku czego organ przyjął, iż ubytki naturalne, powstałe w tym czasie w trakcie procesu produkcyjnego, podlegają opodatkowaniu w całości. Spółka uznała, że zebrany materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że Spółka w rzeczonym okresie posiadała obowiązującą Decyzję Naczelnika UC w K. z dnia [...] r. - znak [...] , bowiem decyzja ta nie została uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja ta ustalała normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich (w I i II fazie produkcji), na niższym poziomie aniżeli ubytki rzeczywiste. Spółka stwierdziła, że składając odwołanie starała się pomóc organowi we właściwym zinterpretowaniu zaistniałej sytuacji i ustanowiła swoim Pełnomocnikiem Kancelarię "B" z W. , którzy to doradcy są autorytetami w dziedzinie prawa akcyzowego. Podnosi jednocześnie, że podtrzymuje w całości uzasadnienie zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika UC w K. , sporządzonym przez Pełnomocnika Spółki - Pana W. K. z kancelarii "B" . . Dla strony skarżącej, ubytki powstające w Spółce, są objęte normą opisaną w § 23 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień, bowiem powstają w wyniku "innych zdarzeń". Te zdarzenia to także naturalne procesy, prowadzące do nieuniknionych strat w procesie technologicznym, przez co powstające ubytki mogą być określone mianem "ubytków naturalnych". Ich wysokość wg Strony wynika z okoliczności pozostających poza kontrolą Spółki, tj. z pogorszenia się jakości zużywanego surowca ze względu na niekorzystne warunki pogodowe w okresie, którego dotyczyła sprawa. Są to ubytki naturalne, nierozerwalnie związane z procesami realizowanymi w Spółce i ich powstanie nie może być uznane za wynikające z winy Spółki i nie jest bezprawne. Powstawanie tego typu strat jest okolicznością powszechnie znaną i akceptowaną w obrocie. Nawet przy dochowaniu najwyższej staranności, Spółka nie była w stanie całkowicie ich wyeliminować. Zdaniem Strony, Naczelnik Urzędu Celnego w wydanej decyzji również nie kwestionuje powyższego faktu. Spółka ponownie przytacza przepis § 23 rozporządzenia w sprawie zwolnień, który ma jasno wskazywać, że obok ubytków powstających w wyniku zdarzeń losowych lub siły wyższej zwolnieniu od akcyzy podlegają ubytki powstające w wyniku "innych zdarzeń", o ile są one niezależne od podatnika. Wg Skarżącej zdarzeniem jest każde faktycznie zaistniałe zjawisko fizyczne, w tym takie zjawiska jak na przykład parowanie, filtrowanie, wirowanie będące, miedzy innymi, przyczynami powstawania ubytków naturalnych w Spółce. Spółka uważa, że przepis ten obejmuje więc zwolnieniem od akcyzy wszystkie ubytki, powstające w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, a zatem także ubytki naturalne. Powołany przepis nie zawęża w żaden sposób zastosowania tego zwolnienia w zależności od tego, czy zdarzenie jest jednorazowe czy też powtarzające się, jak i nie wprowadza żadnych innych kryteriów dla zastosowania zwolnienia. Spółka powtarzając swe argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji powołuje się ponownie na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane dla innych podmiotów i odnoszące się do ubytków powstających w transporcie wyrobów akcyzowych. Jednocześnie przywołuje przytoczone w tymże odwołaniu przepisy Dyrektywy Horyzontalnej regulujące kwestie opodatkowania ubytków i wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-314/06. Spółka zaznaczyła, że ubytki rzeczywiste powstałe w procesie produkcji wyrobów winiarskich w 2008 roku, zostały poprawnie rozliczone za okres całego tego roku. Na poparcie tego powołuje przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, wskazujących, iż wysokość ubytków należy obliczać w procentach, w I fazie od ilości nastawów obciągniętych i przekazanych do II fazy w okresie obrachunkowym bez względu na to, w jakim okresie nastawy zostały sporządzone. Strona uważa, że dwie różne normy dotyczące jednorodnych wyrobów winiarskich obowiązujące w okresie obrachunkowym nie mogą być podstawą do dzielenia rocznego okresu obrachunkowego na dwa okresy rozliczeniowe. Spółka wskazuje na przepis zawarty w § 53 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, stwierdzając iż ubytki produkcyjne w zakresie produkcji wyrobów winiarskich należy rozliczać procentowo w okresie obrachunkowym, przyjmując rok kalendarzowy jako okres obrachunkowy W uzasadnieniu zarzutu nieprzestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego w postaci prowadzenia postępowania i wydania decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Strona skarżąca podnosi, że została naruszona zasada pogłębiania zaufania do organów oraz zasada prawdy obiektywnej i zasada przekonywania poprzez "ignorowanie w loku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez Spółkę i Jej przedstawicieli. Strona stwierdziła też, że decyzja wydana przez organ obejmuje swoim rozstrzygnięciem także rozliczenie miesiąca marca 2008 r. bez wcześniejszego wydania postanowienia o rozszerzeniu postępowania podatkowego na ten miesiąc. Skarżąca uważa za "kuriozalne" wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w okresie od lutego 2009 r. do kwietnia 2011 r. w trzech postępowaniach różnych rozstrzygnięć przytaczając: - protokół z dnia 27 lutego 2009 r. z przeprowadzonej kontroli obrachunkowej za okres od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., w którym rozliczono na poziomie ustalonym decyzją z dnia [...] r. znak [...] w zakresie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich powstających w czasie I fazie produkcji wina owocowego i napoju winopodobnego ubytki w I fazie za okres od 1 stycznia do 8 kwietnia 2008 r., na poziomie 0,5%, oraz od 9 kwietnia do 31 grudnia na poziomie 2,78% (dla wina owocowego) i na poziomie 2,12% (dla napoju winopodobnego), - pismo z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w K. , w którym po wskazaniu posiadania przez Spółkę decyzji ustalających maksymalne ubytki wyrobów winiarskich w I oraz II fazie produkcji, organ potwierdził dla okresu od 1 stycznia 2008 r. do 8 kwietnia 2008 r. maksymalne dopuszczalne ubytki w 1 fazie produkcji dla wina owocowego i napoju winopodobnego 0,5% (dla wina owocowego i napoju winopodobnego) i dla okresu od 9 kwietnia do 31 grudnia 2008 r. maksymalne dopuszczalne ubytki w I fazie produkcji dla wina owocowego 2,78% i dla napoju winopodobnego 2,12%, decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Spółka po analizie skarżonej decyzji stwierdziła, iż czynności organu odwoławczego noszą znamiona działań podejmowanych zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, która jest niedopuszczalna w orzecznictwie podatkowym, bowiem wszelkie swoje wątpliwości i niejasności związane zarówno z interpretowaniem stanu faktycznego, jak i obowiązujących przepisów organ rozstrzygnął na niekorzyść podatnika - Spółki "A". Skarżąca stwierdziła jednocześnie, iż organ (odwoławczy) nie ustosunkował się przy tym w sposób należyty do wyjaśnień, składanych przez Spółkę i jej przedstawicieli, ani też przy wydawaniu decyzji ich nie uwzględnił, a tym samym przeprowadził postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu. Zdaniem Spółki, organ prowadząc postępowanie podatkowe rażąco naruszał zasady ogólne, a w tym zasadę pogłębiania zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę przekonywania. Dowodem na dowolność oceny przedkładanych przez Spółkę dowodów ma być fakt, że wszelkie niejasności, tak natury materialno-prawnej, jak i co do stanu faktycznego, powstałe na bazie rozstrzygnięć przyjętych po wszczęciu postępowanie podatkowego, zostały rozstrzygnięte przez Organ I i II instancji na niekorzyść Spółki jako podatnika. Organy miały nie uzasadnić przesłanek, którymi kierowały się przy ocenie dowodów, przytaczając jedynie zebrane dowody, co tym samym ma potwierdzić zarzut, że nie dochodziły prawdy w sposób obiektywny. Na koniec Skarżąca stwierdziła, że w wydanej decyzji uzasadnienie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w K. ma charakter lakoniczny i nie zawiera oceny merytorycznej i formalno-prawnej argumentów podanych przez Pełnomocnika Spółki wraz z obszernym uzasadnieniem, tak dotyczącym doktryny jak i orzecznictwa. Spółka zwróciła uwagę, że o nie zrealizowaniu zasady przekonywania świadczy przytoczenie faktów i informacji bez ich oceny jak i brak odniesienia się do istoty ocenianego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 tj.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przeprowadzone w zakreślonych ramach postępowanie wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. W tym miejscu należy wskazać, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. , podzielił również stanowisko prawne zaprezentowane przez organ. W pierwszej kolejności, odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, zaznaczyć trzeba, że mimo, iż z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i zgodnie z art.168 tejże ustawy moc straciła ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, to do rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajdą przepisy starej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wynika to z art. 154 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., który stanowi, iż: "Jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1 — 3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe". W art. 5 u.p.a. z 2004 r. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem akcyzowym ubytki powstające w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stwierdzając, że: Akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania przerobu, zużycia lub przewozu. (ust. 1); Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. (ust. 2); Wysokość norm dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych podatników akcyzy ustala właściwy naczelnik urzędu celnego, z urzędu lub na wniosek podatnika, uwzględniając rodzaj produkowanego wyrobu, specyfikę poszczególnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz technologię produkcji wyrobów. Naczelnik urzędu celnego w decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków jest uprawniony do określenia tych norm do poziomu maksymalnych określonych przez Ministra Finansów. (ust. 3). Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 6 u.p.a. Minister Finansów określił w rozporządzeniu wykonawczym z 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania (Dz.U. z 2004r. nr 63, poz. 585 ze zm.). W rozporządzeniu tym wskazano maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, jakie mogą korzystać ze zwolnienia. Rozporządzenie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych. Dodatkowo rozporządzenie określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Normy te mają charakter norm maksymalnych. Oznacza to, że normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się indywidualnie na wniosek podmiotu zainteresowanego, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie ubytków. Przepis § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. ustala maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, magazynowania lub przewozu win gronowych, oznaczonych symbolem PKWiU 15.93 oraz kodem CN 2204, napojów fermentowanych, mieszanych napojów zawierających alkohol, oznaczonych symbolem PKWiU 15.94 oaz kodem CN 2206 00, wermutów i innych win ze świeżych winogron przyprawionych roślinami lub substancjami aromatycznymi, oznaczonych symbolem PKWiU 15.95 oraz kodem CN 2205, zwanych "wyrobami winiarskimi" w wysokości określonej w załączniku nr. 3. Natomiast w § 4 ust. 2 rozporządzenia zdefiniowano pojęcie ubytków wyrobów winiarskich jako straty powstałe w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Natomiast § 9 ust. 1 rozporządzenia ogranicza możliwość rozliczania ubytków powstałych w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów w okresie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków. Podatnik występując z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powinien przedłożyć dokument wskazujący wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub dokument obrazujący badanie rzeczywistych ubytków. Odnosząc przywołane wyżej przepisy do ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego należy przypomnieć, iż skarżąca rozpoczęła produkcję wina i napoju winopodobnego na bazie soku z czarnej porzeczki w sierpniu 2007 r., a wprowadzone zmiany technologiczne skutkowały zmianą wielkości ubytków w odniesieniu do poprzedniego okresu oraz wartości wskazanych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Należy zatem wskazać, że do sierpnia 2007 r. wartości ubytków ustalana była według wskazań zawartych w powyższych decyzjach, natomiast w okresie do 29 lutego 2008 r. nastąpiło rozliczanie ubytków według rzeczywistych wartości ubytków. Decyzja określająca wartość ubytków została wydana w dniu 4 kwietnia 2008 r. a doręczono ja skarżącemu w dniu 9 kwietnia 2008 r. Wobec powyższego w okresie od 1 marca 2008 r. do 8 kwietnia 2008 r. gdy nie obowiązywał już okres 6 miesięcy określony w § 9 rozporządzeni z 25 marca 2004 r., opodatkowaniu podległy ubytki w całości. Po dniu 8 kwietnia 2008 r. ubytki podległy już opodatkowaniu według zasad wskazanych w decyzji z dnia 4 kwietnia 2008 r. Przyjęte przez organ rozgraniczenie wyżej wskazanych okresów oraz zastosowane zasady opodatkowywania ubytków w ocenie Sądu są prawidłowe i pozostają w zgodzie z treścią powołanych przepisów prawa. Ratio legis powołanego wyżej przepisu sprowadza się do umożliwienia podatnikowi w przypadku rozpoczęcia przez niego produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rozliczania w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów w okresie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków. W ocenie ustawodawcy okres 6 miesięcy jest dostateczny dla uzyskania stosownej decyzji organu celnego ustalającej wysokość dopuszczalnych ubytków w oparciu o przesłanki zawarte w § 7 cytowanego rozporządzenia, a w interesie podatnika jest uzyskanie takiej decyzji w tym okresie, tym bardziej, iż to na niego ustawodawca nałożył obowiązek przedłożenia stosownej dokumentacji. Potrzeba ustalenia ponownie norm ubytków wystąpiła w związku ze zmianą sposobu wytwarzania i zmianą surowca w sierpniu 2007 r., a zatem zarzuty skarżącej odnoszące się do tej kwestii należy uznać za niezasadne, a twierdzenie, że uprzednio wydane decyzje ustalające normy dopuszczalnych ubytków są nadal obowiązujące za nietrafne. Powyższe twierdzenia skarżącej stoją w sprzeczności z faktem, iż korzystała ona ze zwolnienia od podatku ubytków rzeczywistych nowo produkowanego wyrobu. Odnośnie zarzutu naruszenia § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L z 1992 r., dalej Dyrektywa Horyzontalna) należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Wskazany wyżej § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwalnia z akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w procedurze zawieszenia poboru w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, w skutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Natomiast zgodnie z art. 14 Dyrektywy Horyzontalnej uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zgodnie zatem z treścią obu powołanych przepisów zwolnieniu podlegają tylko te ubytki, które powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca, a już bez wątpienia skarżąca nie wykazała takich okoliczności. Definiując pojęcie zdarzenia losowego oraz siły wyższej należy odwołać się do rozumienia tych pojęć zaprezentowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06, gdzie Trybunał wskazał, że pojęcie "siła wyższa" w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym zakresie należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. Wskazał również, że "właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności" (pkt 31 wyroku). Natomiast "należyta staranność oznacza ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń" (pkt 37 wyroku). W świetle powyższego, przez zdarzenie losowe należy rozumieć zdarzenie, którego wystąpienia lub momentu, w którym ono nastąpi, nie da się z góry przewidzieć. Jest ono przypadkowe i niezależne od woli podmiotu bezpośrednio dotkniętego skutkami tego zdarzenia. Natomiast przez pojęcie siła wyższa uważa się zdarzenie pochodzące z zewnątrz, które ma charakter nadzwyczajny (nie da się przewidzieć) a którego skutkom nie można zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższego stopnia staranności. Stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest zatem prawidłowe. Przede wszystkim skarżąca nie wykazała jakie to przyczyny uprawniałyby ją do zwolnienia, a z treści zaprezentowanego stanowiska wynika, że przyczyną zmiany sposobu produkcji była między innymi zmiana jakościowa surowców. Tego typu przyczyna nie ma, w ocenie Sądu charakteru nadzwyczajnego, nie dającego się przewidzieć, a wręcz odwrotnie zamyka się w przewidywalnym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej oparciu o czynnik surowcowy niezależny od działań podmiotu prowadzącego przetwórczą działalność gospodarczą. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 ustawy, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie można uznać za skuteczny zarzutu skarżącego jakoby organ ignorował jego stanowisko w sprawie i przedstawioną argumentację, a kwestie te znalazły swe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnośnie kwestii powoływanego zarzutu bezczynności i opieszałości należy wskazać, iż skarżący nie uzyskał orzeczenia sądowego w przedmiocie bezczynności, którego mógł się domagać w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również nie skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 141 Ordynacji podatkowej, ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Należy również podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie ustalenia norm ubytków toczyło się ponownie przed organem pierwszej instancji, a to na skutek uwzględnienia odwołania złożonego przez skarżącego, a taki tryb jest zgodny z treścią art. 233 Ordynacji podatkowej. Warto również zwrócić uwagę, iż w trakcie postępowania strona uzupełniała swe stanowisko poprzez złożenie na piśmie szeregu wyjaśnień zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego, co samo w sobie miało wpływ na długość trwania postępowania i termin jego zakończenia doręczeniem stronie decyzji z dnia [...]8r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę