III SA/Gl 2027/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A.’’ Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej zwana O.p.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1 – 3 i 6, art. 40 ust. 2 pkt 6, ust. 5, art. 41 ust. 1 i 2, ust. 5 pkt 1, ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze. zm. dalej zwana u.p.a.) oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229 ze. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą ""A" " Sp. z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia ""A" " Sp. z o.o. w R. kwoty podatku akcyzowego za [...] r. Sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, iż w dniu [...] r. uzyskał informację, z której wynikało, iż z dokonanej przez laboratorium techniczne administracji czeskiej analizy wynika, że pieczęcie firmy ""B"." s.r.o. oraz pieczęcie Urzędu Celnego w Pradze na 35 oryginałach dokumentów handlowych towarzyszących wysyłkom ze składu podatkowego ""A" " Sp. z o.o. zostały sfałszowane. Jednocześnie zaznaczył, że nie uzyskał żadnych informacji pozwalających na ustalenie miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, ani żadnych innych danych, dotyczących okoliczności naruszenia warunków procedury zawieszenia, czy ewentualnej zapłaty należnej akcyzy. Fakt naruszenia warunków procedury został natomiast stwierdzony na terenie kraju przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. po otrzymaniu informacji o sfałszowaniu pieczęci odbiorcy i czeskich władz celnych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec 35 wysyłek dokonanych ze składu podatkowego strony. Fakt sfałszowania podpisów i stempli na kartach 3 dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia akcyzy oznacza bowiem brak faktycznego potwierdzenia odbioru przesyłek oleju napędowego w dostawie wewnątrzwspólnotowej i tym samym, w konsekwencji zakończenie procedury zawieszenia akcyzy nastąpiło zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. dnia [...] r., tj. w dniu gdy uprawniony organ stwierdził naruszenie innych niż określone w punktach 3 i 4 warunków procedury zawieszenia. Strona, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r., wniosła odwołanie, którym zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na treść decyzji, tj.: - przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 O.p. i z art. 124 O.p. poprzez wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów, które nie zostały zastosowane w sprawie, a przez to naruszenie zasady praworządności, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasady przekonywania; - przepisu art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 8, art. 10 i art. 13 u.p.a., a przez to naruszenie także tych przepisów prawa materialnego, ponieważ to one określają kluczowe elementy dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego: czynność opodatkowaną, moment powstania obowiązku podatkowego i podatnika, a przez to wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 217 Konstytucji RP, a przez to naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p.; - przepisu art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., i z art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - przepisu art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na dokonaniu oczywistego błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nie można ustalić miejsca naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy nie podjęto działań zmierzających do ustalenia tej okoliczności, oraz stwierdzenia naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy w kraju, w sytuacji gdy naruszenie warunków procedury ustaliły władze Republiki Czeskiej, a w efekcie naruszenie art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym; - przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 120 O.p., w związku z art. 122 O.p. polegające na ich niezastosowaniu skutkujące tym, że organ podatkowy rozpatrzył sprawę i wydał decyzję pomimo, że toczy się inne postępowanie, którego rozstrzygnięcie ma charakter zagadnienia wstępnego dla sprawy. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Celnego w R. w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Celnego w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, wraz ze wskazaniem wytycznych do przeprowadzenia koniecznych czynności dowodowych, przepisów prawa które powinny być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, w tym także wzięcie pod uwagę obowiązku zawieszenia postępowania na postawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wszystkich kierowców 35 autocystern w celu ustalenia miejsca, do którego zostało dostarczone paliwo. Okoliczność ta, zdaniem strony, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby fakt ten został stwierdzony jakimkolwiek innym dowodem. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż w treści uzasadnienia decyzji nie został wyjaśniony sposób zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.a., co więcej w uzasadnieniu decyzji przepisy te nie są w ogóle powoływane. W związku z tym strona stwierdziła, że skoro treść decyzji nie odzwierciedla sposobu zastosowania przepisów, to nie zostały one zastosowane w sprawie i nie mogą być powołane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Tym samym organ podatkowy nie wskazał momentu powstania obowiązku podatkowego oraz nie określił podstawy prawnej do uznania Spółki za podatnika. Ponadto zwróciła uwagę, że organ ograniczył się do powołania w podstawie prawnej wskazanych przepisów, jednakże sposób ich zastosowania do konkretnego stanu faktycznego nie został w żaden sposób omówiony, ani wyjaśniony. W konsekwencji strona postawiła pytanie "w jaki sposób podatnik ma ocenić swoją sytuację prawną i podejmować decyzje o skorzystaniu albo nie skorzystaniu ze środków odwoławczych, skoro tak naprawdę nie wie, jakimi przesłankami kierował się organ uznając Spółkę za podatnika". Ponadto stwierdziła, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W odniesieniu do podatku akcyzowego zagadnienie to reguluje ustawa o podatku akcyzowym, określając w art. 8 czynności stanowiące przedmiot opodatkowania, w art. 10 moment powstania obowiązku podatkowego, zaś w art. 13 kto jest podatnikiem tego podatku i w jakich okolicznościach. W związku z powyższym strona podniosła, iż nie można wydać prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie została wskazana podstawa prawna i sposób jej zastosowania w danym stanie faktycznym w zakresie: czynności podlegającej opodatkowaniu, momentu powstania obowiązku podatkowego i podatnika. Zarzuciła organowi podatkowemu, że nie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 8, natomiast powołał art. 10 ust. 1 nie omawiając go w uzasadnieniu i art. 13 ust. 1. W opinii strony przepisy te nie zostały zastosowane przy rozstrzyganiu sprawy. W konsekwencji organ podatkowy nie wyjaśnił, jaka czynność podlega opodatkowaniu, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy i w oparciu o co ustalił, że spoczywa on na Spółce. Stwierdziła również, że podatek może być nałożony wtedy, gdy ustawa w sposób bezpośredni i niebudzący wątpliwości wskazuje na taką możliwość poprzez wskazanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Tymczasem treść ustawy o podatku akcyzowym, w opinii strony, nie zawiera przepisu, który stanowiłby podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym we wskazanym stanie faktycznym podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy. Podkreśliła także, że wnikliwa analiza treści uzasadnienia decyzji pokazuje, że organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wyczerpującego postępowania dowodowego, ani nie zgromadził dowodów, które by uzasadniały jego twierdzenia. Co więcej organ podatkowy nie podjął stosownych kroków, które mogłyby pozwolić na ustalenie okoliczności sprawy. Po pierwsze zauważył, że treść ustaleń faktycznych opiera się na dowodach pośrednich, z których wynika, że w innych dokumentach zostały stwierdzone pewne okoliczności (pismo Wydziału Informacji Akcyzowych oraz pismo czeskiej administracji celnej - z których wynika, że przeprowadzone analizy wykazały sfałszowanie pieczęci). Z treści decyzji nie wynika, aby organ posiadał dokument zawierający wyniki analizy, albo żeby podjął działania w celu jej uzyskania. Cały "materiał dowodowy zgromadzony w sprawie" sprowadza się do otrzymanej korespondencji, która to korespondencja nie ma statusu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 O.p., a tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Co więcej, nie wiadomo, czy przeprowadzone analizy zostały wykonane w sposób zgodny z prawem innego kraju UE, i w taki sposób, że mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym ewentualnie karnym w Czechach. W treści decyzji brak jakiegokolwiek wyjaśnienia dla takiego stanu sprawy. Ponadto zdaniem strony organ nie podjął żadnych działań w celu ustalenia miejsca rozładowania paliwa z 35 przedmiotowych autocystern, w szczególności zaś co do tego, czy rozładowanie nastąpiło w kraju, czy też poza nim. W ocenie Spółki organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych, za pomocą których możliwe było ustalenie, że doszło do naruszenia warunków procedury zawieszonego poboru akcyzy, miejsca dokonania tego naruszenia, ze szczególnym uwzględnieniem, czy nastąpiło ono w kraju czy też poza jego granicami, osób, które dokonały naruszenia, miejsca rozładunku autocystern. Zaniechanie przez organ podatkowy inicjatywy dowodowej z urzędu w tym zakresie jest w jej odczuciu równoznaczne z niepodjęciem przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Samo zaś ustalenie okoliczności istotnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania sprawdzającego budzi wątpliwości co do zgodnego z prawem postępowania organu podatkowego i podważa zaufanie stron do jego działań. W konkluzji stwierdziła, iż organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie zgromadził materiału dowodowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podniosła również, iż organ celny nie był uprawniony do sformułowania wniosku, że nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z faktu, że organ nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia tej okoliczności. Podkreśla również, iż w sprawie toczy się postępowanie prokuratorskie, w ramach którego zostaną ustalone okoliczności mające kluczowe dla postępowania z zakresu wymiaru podatku oraz to, że aktualnie jedynym uprawnionym wnioskiem jest stwierdzenie, że organ odstąpił od ustalenia miejsca naruszenia warunków procedury, ewentualnie stwierdzenie, że miejsce naruszenia warunków procedury zostanie ustalone w toku postępowania prowadzonego przez inny organ. W opinii strony w pełni uzasadniony jest wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wszystkich kierowców 35 autocystern w celu ustalenia miejsca, do którego zostało dostarczone paliwo. Okoliczność ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby fakt ten został stwierdzony jakimkolwiek innym dowodem. Ponadto strona stwierdziła, że w żaden sposób nie można uznać za uprawnione twierdzenia, że do stwierdzenia naruszenia doszło w kraju, skoro organ w treści uzasadnienia wprost przyznał, że to organy czeskie stwierdziły nieprawidłowości, które po pierwsze zatrzymały 3 autocysterny i orzekły przepadek paliwa przez nie przewożonego, a po drugie w odniesieniu do przedmiotowych 35 autocystern zażądały w drodze współpracy wewnątrzwspólnotowej przekazania stosownej dokumentacji, następnie zaś w oparciu o nią zażądały sporządzenia analizy celem stwierdzenia autentyczności pieczęci i podpisów na kartach 3, 35 egzemplarzy ADT. Analizę tę sporządzono na terytorium Republiki Czeskiej, a informację o jej treści przesłano do kraju, do Naczelnika Urzędu Celnego w R. , za pośrednictwem innych organów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy stwierdzono w Czechach. Z treści art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.a. wynika, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek: niemożność ustalenia miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz stwierdzenie naruszenia tych warunków na terytorium kraju. Analiza stanu faktycznego zastanego w sprawie prowadzi do wniosku, że nie został spełniony żaden z tych warunków. Po pierwsze dlatego, że organ celny nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia miejsca naruszenia warunków, a toczące się postępowanie prokuratorskie jeszcze nie dało odpowiedzi w sprawie; tym samym zasadne co najwyżej jest stwierdzenie, że ustalanie miejsca naruszenia warunków procedury jest w toku, a nie, że nie można go stwierdzić. Po drugie, że sam fakt naruszenia warunków został stwierdzony przez organy administracji czeskiej. Tym samym, organ celny nie był uprawniony do zastosowania przepisu art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.a., a w konsekwencji nie jest uprawniony do żądania zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego. Zarzucając organowi podatkowemu, iż zaniechał podjęcia jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej zmierzającej do ustalenia faktu naruszenia warunków procedury zawieszonego poboru akcyzy poprzez "sfałszowanie" pieczęci i podpisów na 35 egzemplarzach 3 kart ADT oraz miejsca dokonania naruszenia tych warunków. W opinii strony organ podatkowy nieprawidłowo nie uznał za słuszne i konieczne wykorzystanie w tym zakresie wyników śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. mającego za przedmiot ustalenie, czy doszło do popełnienia czynów zabronionych z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k., czyli poświadczenia nieprawdy w dokumentach 3 kart ADT i oszustwa. Zakres okoliczności podlegających ustaleniu w postępowaniu karnym i w postępowaniu podatkowym, w zakresie dotyczącym faktu sfałszowania pieczęci i podpisów (czyli faktu naruszenia procedury zawieszonego poboru akcyzy) oraz miejsca dokonania tego czynu (miejsca dokonania naruszenia warunków procedury) jest tożsamy. Zdaniem strony niezrozumiałe jest postępowanie organu podatkowego, który po pierwsze, sam nie dokonał niebudzących wątpliwości ustaleń w tym zakresie, po drugie zaś posiadając instrumenty prawne pozwalające mu na skorzystanie z ustaleń prokuratury oraz obowiązek prawny zawieszenia postępowania ze względów prejudycjalnych do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, a następnie zwrócenia się do prokuratury z żądaniem przekazania informacji, bezpodstawnie ich nie zastosował. Strona zarzuciła organowi, iż posiadał wiedzę na temat toczącego się postępowania karnego i jego przedmiotu, a zatem wiedział, że w jego trakcie fakt podrobienia pieczęci i podpisów oraz miejsce dokonania podrobienia będą podlegały ustaleniu jako okoliczności stanowiące znamiona czynów zabronionych. Wiedział, że ustalenie tych okoliczności stanowi przesłankę do zastosowania art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Nie podejmując w tym zakresie żadnej czynności dowodowej stwierdził, że miejsca naruszenia warunków procedury zawieszonego poboru akcyzy ustalić się nie da. W kontekście powyższych rozważań podniosła, iż organ podatkowy powinien był wstrzymać się z rozstrzygnięciem sprawy w drodze decyzji do czasu ustalenia przez prokuraturę miejsca naruszenia warunków procedury zawieszonego poboru akcyzy. Jeżeli bowiem prokuratura w opisie czynu zabronionego ustali to miejsce, wówczas odpadnie przesłanka z art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.a. wskazanego jako podstawa prawna decyzji. Jeżeli zaś prokuratura ustali, że miejsce to znajduje się poza terytorium kraju wówczas nie powstanie zobowiązanie podatkowe w kraju. Podkreślając jednocześnie, że zastosowanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter obligatoryjny; w przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że ustalenia z toczącego się postępowania karnego mają charakter "zagadnienia wstępnego" dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego ""A" " Sp. z o.o. spowodowało, iż powstał w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, do którego wprowadzono wyroby akcyzowe, obowiązek podatkowy. Podkreślił również, iż przedmiotowe wyroby akcyzowe magazynowano w składzie podatkowym Spółki z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ramach realizacji zawartej umowy sprzedaży, ze składu podatkowego "A" Sp. z o.o. w miesiącach grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wyprowadzono 35 wysyłek oleju napędowego. Wyprowadzenia potwierdzają Dokumenty Handlowe Towarzyszące Wyrobom Akcyzowym Przemieszczanym w Procedurze Zawieszenia Poboru Akcyzy. Odbiorcę zaś określono jako "B". s.r.o. (nr akcyzowy odbiorcy[...]), a miejsce dostawy: CELNI URAD PRAHA 1 i 2. Ponieważ przedmiotowy olej napędowy wysyłany był z terytorium kraju, a miejsce dostawy określono na terytorium państwa członkowskiego, nie może budzić wątpliwości fakt, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową. Dostawa ta była realizowana z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (przemieszczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego wyrobów określonych w poz. 20, kod CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69, załącznika nr 2 do ustawy ’’Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG"). Organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków: - dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych administracyjnego dokumentu towarzyszącego; - złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego, jak stanowi art. 41 ust. 1 u.p.a. Nabywca, nieprowadzący składu podatkowego, posiadał upoważnienie do odbioru wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dołączono "Dokument handlowy towarzyszący wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy", złożono we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenie akcyzowe (przemieszczanie zabezpieczał wysyłający; zabezpieczenie akcyzowe [...] z dnia [...] . było obciążane w momencie wyprowadzania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwalniane w dniu otrzymania potwierdzonej przez odbiorcę wyrobu karty 3 dokumentu handlowego). W niniejszej sprawie potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę (wysyłki miały miejsce od dnia [...] r. do dnia [...] r.), tj. karty 3 "Dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" z wypełnionym polem C "Potwierdzenie odbioru lub wywozu" wpływały na bieżąco do składu podatkowego wysyłającego, co skutkowało tym, iż nie powstawało zobowiązania podatkowej i jednocześnie wygasał powstały w wyniku wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy, jak również zwalniano zabezpieczenie akcyzowe. Dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że powołano się na pismo z dnia [...] r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w R. , w związku z prawdopodobnymi nieprawidłowościami dotyczącymi dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego realizowanych ze składu podatkowego Spólki ""A" " do "B". s.r.o. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wskazywał, iż zasadnym jest wystąpienie do czeskiej administracji służby celnej o weryfikację przedmiotowych dostaw - Naczelnik Urzędu Celnego w R. za pismem z dnia [...] r. nr [...] przekazał 35 sztuk kopie kart 3 dokumentów handlowych do Izby Celnej w K. (Wydział Zwalczania Przestępczości) celem ich weryfikacji; Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował Spółkę o posiadaniu informacji mogących świadczyć o złamaniu procedury w przypadku 38 przesyłek przewożonych w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego w dostawie wewnątrzwspólnotowej pod osłoną dokumentu towarzyszącego ADT realizowanych dla firmy "B". s.r.o. Kierownik Referatu Zwalczania Przestępczości Paliwowej przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. pismo Wydziału Wymiany Informacji Akcyzowych ELO z którego wynikało, iż strona czeska zwróciła się z prośbą o wypożyczenie oryginałów dokumentów ADT, na których widnieje pieczęć firmy "B". s.r.o. celem przeprowadzenia weryfikacji laboratoryjnej ich autentyczności; a także, że powiadomiła, iż przedstawiciel tej firmy zaprzecza faktowi odbioru przesyłki - karty 3 żądanych dokumentów przesłano do Wydziału Zwalczania Przestępczości. Kierownik Referatu Zwalczania Przestępczości Paliwowej przesłał odpowiedź z której wynikało, iż przedstawiciel firmy "B". s.r.o. w dniu [...] r. oświadczył, iż Spółka ""A"" jest mu nieznana oraz, iż nie wie o żadnych zamówieniach olei mineralnych z Polski, a ponadto, że firma "B". s.r.o. nie dokonywała zamówień olei mineralnych z Polski. Zgodnie z analizą z dnia [...] r. dokonaną przez laboratorium techniczne administracji czeskiej stwierdzono, że pieczęcie firmy "B". s.r.o. oraz pieczęcie urzędu celnego w Pradze na 35 oryginałach dokumentów ADT zostały sfałszowane. "A" Sp. z o.o. pismem z dnia [...] r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową w T. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że cyt. "nieustaleni sprawcy w okresie od [...] r. do [...] r. działając w nieustalonym miejscu w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w wykonaniu tego samego zamiaru poprzez złożenie oświadczenia, że produkt akcyzowy zostanie wysłany poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na terytorium Republiki Czeskiej do spółki prawa czeskiego "B". s.r.o. jako jego odbiorcy, a następnie poprzez złożenie 35 sztuk dokumentów celnych - Kart dla wysyłającego, tzw. ADT z podrobionymi pieczęciami Urzędu Celnego Republiki Czeskiej w Pradze oraz podpisami jego funkcjonariuszy oraz pieczęciami czeskiego odbiorcy - firmy "B". s.r.o. wprowadzili w błąd Urząd Celny w R. co do tego, że produkt akcyzowy został wywieziony poza granice Rzeczypospolitej Polskiej i tam rozładowany, przez co narazili należność akcyzową na uszczuplenie i doprowadzili do niekorzystnego rozporządzania mieniem na szkodę "A"Sp. z o.o. z siedzibą w R."; ponadto z uzasadnienia zawiadomienia wynika, iż Spółka "C"S.A. z/s w Warszawie, która składowała paliwo w Spółce "A", zawarła umowę handlową ze Spółką "D"Sp. z o.o. z/s w Ł. , na mocy której paliwo składowane przez Spółkę "C" S.A. miało być wysyłane do kontrahenta Spółki "D" w Czechach. Kontrahentem tym była spółka prawa czeskiego "B". s.r.o." oraz cyt. "Urząd Celny w R. wszczął postępowanie, mając na uwadze fakt, że wbrew przepisom prawa celnego nie złożono w nim dowodu dotarcia autocystern do miejsca przeznaczenia na terenie Republiki Czeskiej, a dokładnie - że złożono dowody sfałszowane, uznał, że autocysterny nie opuściły terytorium kraju", a także cyt. " Następnie zaś sprawcy ci, nie przedstawiając dokumentów ADT do potwierdzenia w Urzędzie Celnym w Pradze co do przybycia produktu akcyzowego na terytorium Republiki Czeskiej uniknęli opodatkowania produktu w Republice Czeskiej. Składając zaś w dalszej kolejności w Urzędzie Celnym w R. rzekomo potwierdzone przez Urząd Celny w Pradze ADT wprowadzili ten Urząd w błąd co do tego, że obowiązek podatkowy powstał w Czechach", i cyt. "Ponadto zaś, sprawcy narazili "A" na szkodę w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego"; "A" Sp. z o.o. za pismem z dnia [...] r. przesłał do Urzędu Celnego w R. kopię pisma Prokuratury Rejonowej w T. z informacją o wszczęciu śledztwa w sprawie podrobienia pieczęci na dokumentach ADT. "A" Sp. z o.o. za pismem z dnia [...] r. przesłała do Dyrektora Izby Celnej w K. kopię pisma Prokuratury Rejonowej w T. z informacją, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przesłuchanych w charakterze świadków kierowców autocystern wynika, iż: - ładunek w postaci paliwa opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - ładunek został rozładowany w całości na terenie Republiki Czeskiej, a także, że powyższe dotychczasowe wnioski będą jednocześnie weryfikowane w dalszym postępowaniu, w tym poprzez czynności w drodze zagranicznej pomocy prawnej. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały uregulowane w art. 42 u.p.a. W rozpatrywanej sprawie bezspornie mamy do czynienia z sytuacją naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy - firma otrzymała z innego państwa członkowskiego potwierdzenie odbioru wyrobów, a następnie wskutek działań kontrolnych okazało się, że naniesione na potwierdzeniach odbioru pieczęcie zostały sfałszowane - a zatem znajdzie zastosowanie cyt. wyżej art. 42 ust.1 pkt 5 u.p.a. Zaistniała sytuacja w konsekwencji skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż do Urzędu Celnego w R. dnia [...] r. (pismo z dnia [...] r. nr [...] , pismo z dnia [...] r. [...] , pismo z dnia [...] r. nr [...] ) wpłynęła informacja o stwierdzonych naruszeniach warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponieważ nie można było ustalić daty naruszenia warunków - przyjęto zgodnie z obowiązującym prawem, iż zakończenie procedury następuje z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. W konsekwencji, z tym też dniem powstało zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie podatnikiem jest "A"Sp. z o.o., tj. podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem dopiero zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje, że akcyza staje się należna do zapłaty. Ilość wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu w niniejszej sprawie obliczono jako sumę ilości z poszczególnych dokumentów handlowych w 15°C - 1 016 904 litry (słownie: jeden milion szesnaście tysięcy dziewięćset cztery litry). W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów napędowych o kodzie CM 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Dyrektor Izby Celnej w K. dokonał również analizy przepisów prawnych wskazanych w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] w wyniku której stwierdził, iż niektóre z przywołanych przepisów zostały wskazane niepotrzebnie lub nie mają zastosowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niecelowe było wskazanie art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), gdyż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło w trybie art. 42 ust. 1 pkt. 5 u.p.a., a zatem nie mogło jednocześnie nastąpić w innym trybie. Jednakże uchybienie to nie ma, zdaniem organu odwoławczego, wpływu na wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w uzasadnieniu do złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nie znajdują uzasadnienia. W opinii organu drugiej instancji w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; wydając rozstrzygnięcie dysponowały całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i stosownie do postanowień art. 191 O.p. oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazał, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny. Organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania żadnego z nich (por. wyroki NSA z dnia 20 czerwca 1995 r. - sygn. akt SA Wr/6/95 i z dnia 20 lipca1999 r. - sygn. akt I SA/Ka 2210/97). Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe w postaci przesłuchania kierowców autocystern nie zostały przeprowadzone z względu na fakt, iż ich wyniki nie miałyby żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż wnioskowany przez stronę środek dowodowy zdaniem organu odwoławczego de facto nie wpłynąłby na zmianę rozstrzygnięcia, a niewątpliwie przedłużyłby znacznie prowadzone postępowanie. Jednocześnie zaznaczył, iż czyniąc zadość żądaniu strony przeprowadzono dowód z informacji Prokuratury Rejonowej w T. Podkreślił że, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jawny, zapewniono stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a zebrany materiał dowodowy umożliwił dokonanie jego oceny prawnej i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż w świetle postanowień art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. tylko i wyłącznie otrzymanie administracyjnego dokumentu towarzyszącego: z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę w części objętej potwierdzeniem powoduje, iż nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , pismem z dnia [...] r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, na postawie art. 135 p.p.s.a. uchylenia w całości poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: - art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, iż powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązanie podatkowe skarżącej w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wnika, że w trakcie przemieszczania produktów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły nieprawidłowości / przestępstwo w związku z ustawą wymagające nałożenia podatku akcyzowego oraz gdy z treści art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy wynika, że podatek należny jest w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, a gdy nie można ustalić miejsca popełnienia - w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. W konsekwencji dokonanego naruszenia, organ rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, z pominięciem reguł określonych w art. 20 Dyrektywy. Organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wszechstronny oraz dokonania ustaleń w zakresie określenia miejsca popełnienia przestępstwa / zaistnienia nieprawidłowości oraz miejsca wykrycia przestępstwa (nieprawidłowości), a okoliczności te mają istotne znaczenie dla ustalenia czy podatek akcyzowy jest należny na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. - art. 42 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten określa tryb zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, iż reguluje on kwestię możliwości pobrania podatku akcyzowego przez właściwego naczelnika urzędu celnego w sytuacji kiedy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju. Konsekwencją błędnej wykładni było ustalenie, iż dla możliwości poboru podatku akcyzowego przez polskie organy celne w stosunku do produktów akcyzowych przemieszczanych przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mają znaczenia okoliczności czy możliwe było ustalenie miejsca naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Na skutek błędnej wykładni organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wszechstronny oraz wydał rozstrzygnięcie o treści określającej istnienie zobowiązania podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stosunku do skarżącej. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia faktów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, miejsca jej naruszenia, miejsca wykrycia naruszenia i w konsekwencji zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji dokonanego naruszenia organ nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy oraz nie ustalił okoliczności, których zaistnienie lub nie skutkuje możliwością lub brakiem możliwości nałożenia podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w stosunku do skarżącej. - art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się organu drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy powinien rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą uprzednio przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji dokonanego naruszenia strona pozbawiona została wynikającego z art. 78 Konstytucji prawa do rozstrzygnięcia sprawy przez organy dwóch instancji. - art. 181 w zw. z art. 180 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia zgłoszonego przez skarżącą w piśmie z dnia [...] r. wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców 35 autocystern w sytuacji gdy dowód ten nie jest sprzeczny z prawem i mógł przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy oraz ponadto przy jednoczesnym przeprowadzeniu dowodu w postaci pisma Prokuratury Rejonowej w T., przez co organ naruszył zasadę bezpośredniości. W konsekwencji dokonanego naruszenia organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób zapewniający wszechstronne wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. - art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącej przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] r., pomimo iż okoliczności, na które dowody miały być przeprowadzone mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pomimo, iż okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W konsekwencji nieuwzględnienia żądania, organ zaniechał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. - art. 187 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, albowiem z pominięciem okoliczności, iż z pisma Generalni Reditelslvi Cel ELO nr [...]z dnia [...] r. wynika, iż już w dniu [...] r. V.M., przedstawiciel firmy "B". s.r.o. był przesłuchiwany w sprawie przez organy czeskie, co oznacza, iż organy czeskie prowadziły czynności w sprawie zanim Wydział Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w R. o możliwych nieprawidłowościach dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dokonane naruszenie mogło skutkować ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. pominięciem okoliczności wskazującej na fakt, iż popełnienie przestępstwa (dokonanie naruszenia) zostało stwierdzone na terytorium Republiki Czeskiej. Fakt ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem jego ustalenie skutkowałoby brakiem możliwości określenia zobowiązania podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej oraz w stosunku do skarżącej. - art. 201 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 i 122 O.p. polegające na zaniechaniu zawieszenia postępowania pomimo, iż toczy się postępowanie karne, którego rozstrzygnięcie ma charakter zagadnienia wstępnego dla sprawy, albowiem ustalenia postępowania karnego w zakresie popełnienia przestępstwa i miejsca jego popełnienia (na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub Republiki Czeskiej) skutkować będą dopuszczalnością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i zaległości podatkowej na terytorium kraju. W konsekwencji dokonanego naruszenia organ wydał decyzję, mimo iż istotne elementy stanu faktycznego powinny zostać ustalone w drodze postępowania karnego, w szczególności zaś fakt popełnienia przestępstwa oraz jego miejsce, miejsce stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Ustalenia postępowania karnego w tym zakresie determinowałyby możliwość ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego na terytorium kraju, a tym samym możliwość wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 121 i 124 O.p. polegające na niewskazaniu w decyzji w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydania decyzji oraz niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, lecz ograniczenie się wyłącznie do wskazania pism, które organ zgromadził w sprawie. W konsekwencji dokonanego naruszenia strona pozbawiona została możliwości poznania jakie przepisy organ zastosował w sprawie, jakie elementy stanu faktycznego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przez organ uznane za ustalone, jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim odmówił waloru wiarygodności. - art. 233 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w zakresie ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji naruszenia przepisu postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną bez ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzupełnieniu skargi strona zarzuciła ponadto: Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które określają kluczowe elementy dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego: czynności podlegające opodatkowaniu, moment powstania obowiązku podatkowego i podatnika, a przez to wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów art. 120 O.p., co stanowi także wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasada wyrażonych w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji dokonanego naruszenia organ rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, uznając że w stosunku do Spółki wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia prawnego do decyzji, które nie zawiera wyjaśnienia zastosowania przepisów w konkretnym stanie faktycznym. W konsekwencji dokonanego naruszenia organ nie dokonał przekonywującego uzasadnienia zastosowania przepisów w konkretnym stanie prawnym. Podniesione przez skarżącą, zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy zostały bardzo obszernie uzasadnione. Przywoływanie powyższego uzasadnienia w całości lub jego obszernych fragmentach, jak również uzasadnienia uzupełnienia skargi, wydaje się zbyteczne. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych we wniesionej skardze stwierdziła, iż są one niezasadne i wynikają w głównej mierze z przyjętego przez skarżącą stanowiska, że doszło w trakcie przemieszczania do naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, lecz organy podatkowe nie ustaliły miejsca tego naruszenia (terytorium kraju - terytorium państwa członkowskiego) oraz nie wykazały, że tego miejsca nie można ustalić - konsekwencją powyższego był przedwczesne określenie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącej Spółki. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło w wyniku naruszenia warunków procedury i z dniem stwierdzenia takiego naruszenia. Natomiast w trakcie przemieszczania przez terytorium Wspólnoty Europejskiej przedmiotowych 35 cystern z wyrobami akcyzowymi, nie stwierdzono naruszenia warunków procedury - naruszenie to, co należy podkreślić, stwierdzono po zakończeniu przemieszczania. Jednakże, co udowodniono, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona w sposób prawidłowy ponieważ żadna z dostaw wewnątrzwspólnotowych nie została dostarczona do miejsca przeznaczenia i nie została prawidłowo zakończona. Skarżąca prowadząca skład podatkowy magazynowy, z którego dokonano wyprowadzenia wyrobów akcyzowych nie otrzymała prawidłowego dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych. W opinii organu drugiej instancji w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, w wyniku których zebrano, a następnie rozpatrzono cały materiał dowodowy, w wyniku czego ustalono i wyjaśniono stan faktyczny sprawy, którą następnie prawidłowo rozstrzygnięto. Organ podatkowy przed wydaniem rozstrzygnięcia, ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ocenił również materiał dowodowy zebrany po przekazaniu sprawy przez organ pierwszej instancji do organu odwoławczego, zatem podnoszony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest niezasadny. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców ponownie wskazał, iż nie zostały one przeprowadzone ze względu na fakt, iż ich wynik nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, a ponadto przeprowadzono dowód z informacji Prokuratury Rejonowej w T. , która przesłuchała kierowców cystern. Niezasadne było również zawieszenie postępowania, ze względu na toczące się postępowanie karne, bowiem w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. ustalenia w zakresie popełnienia przestępstwa i miejsca jego popełnienia, ze względu na zastosowane w sprawie przepisy (art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), również nie będą miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , Sąd stwierdził istnienie podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżąca prowadzi skład podatkowy, w którym na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. zajmuje się produkcją i magazynowaniem wyrobów akcyzowych. Poza sporem pozostaje również fakt wyprowadzenia ze składu podatkowego skarżącej, w okresie od [...] r. do [...] r., wyrobów akcyzowych (35 wysyłek oleju napędowego) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszonego poboru podatku akcyzowego. Olej napędowy magazynowany w składzie podatkowym skarżącej był przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy "C" S.A. w W. jako właścicielem i sprzedawcą tego wyrobu akcyzowego a "D" Sp. z o.o. i Wspólnicy -Spółka Komandytowa w Ł. jako kupującym, przy czym w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych wysyłek w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako odbiorcę oleju wskazano czeską firmę "B". s.r.o., a jako miejsce dostawy Celni urad Praha. Na kartach 3 dokumentów handlowych czeskie organy celne stwierdziły sfałszowanie pieczęci i podpisów zarówno odbiorcy jak i czeskiego urzędu celnego, o czym poinformowały Naczelnika Urzędu Celnego w R. , który z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej kwoty podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2010 r. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy skarżąca jako prowadząca skład podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku naruszenia warunków procedury z dniem stwierdzenia takiego naruszenia jest podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju napędowego, jak przyjął organ celny czy też nie jak twierdzi Spółka. Skarga zawiera zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów proceduralnych, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa wspólnotowego. W rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie powołane na wstępie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia [... r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych. Nadto należy stosować przepisy prawa wspólnotowego tj. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.). Wprawdzie dyrektywa 92/12/EWG utraciła moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r., ale należy wskazać, że przemieszczenia wyrobów akcyzowych rozpoczęte przed dniem 1 kwietnia 2010 r. (jak w rozpatrywanej sprawie) są przeprowadzane i zamykane zgodnie z przepisami tej dyrektywy co wprost wynika z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.). Trafny w ocenie Sądu i zarazem najdalej idący jest zarzut niewyjaśnienia w sprawie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności niewyjaśnienie miejsca popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości przy przemieszczeniu wyrobu akcyzowego (oleju napędowego) co ma istotne znaczenie dla ustalenia w którym państwie Wspólnoty Europejskiej będzie pobierany podatek akcyzowy. Niewyjaśnienie tej okoliczności powoduje, że wydane w sprawie przez organy celne obu instancji decyzje są przedwczesne i jako takie nie mogą pozostawać w obrocie. W okolicznościach niniejszej sprawy, przepisem prawa materialnego istotnym dla sprawy jest art. 20 dyrektywy 92/12/EWG. Zgodnie z jego treścią: 1. W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. 2. W przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. 3. Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa Członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar. 4. Jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, Państwo Członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że Państwo Członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony. A zatem w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, a dopiero w przypadku braku możliwości stwierdzenia gdzie doszło do popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, o tym w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza decyduje miejsce wykrycia czynu. Skarżąca powiadomiła organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które wyczerpuje hipotezę art. 20 ust. 1 wskazanej dyrektywy. W tej sprawie toczy się śledztwo. Prokuratura Rejonowa w T. w piśmie z [...] r. udzieliła informacji, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że ładunek w postaci paliwa opuścił terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i został rozładowany w całości na terenie Republiki Czeskiej zaznaczając, że te wnioski będą weryfikowane w dalszym postępowaniu. A zatem ta informacja nie przesądza jeszcze o tym gdzie popełniono przestępstwo i wymaga ustalenia. Jednocześnie czeskie organy celne prowadzą postępowanie, w którym zawiadomiły skarżącą o naruszeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy na terenie Czech. W tej sytuacji, gdyby przyjąć za trafne stanowisko skarżącej o popełnieniu przestępstwa na terytorium Czech, wspomniana okoliczność, jako mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powinna być wszechstronnie zbadana przez organ administracji publicznej. W przypadku bowiem trafności stanowiska skarżącej podatek akcyzowy powinien być wymierzony w Czechach, a nie w Polsce. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 741/09, Lex 594570 wskazał, że przepisy art. 20 dyrektywy 92/12/EWG mają na względzie przeciwdziałanie szkodliwej gospodarczo sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Toteż, w przepisach art. 20 ust. 2-4 tej dyrektywy przywiązano duże znaczenie dla precyzyjnego uregulowania wszystkich istotnych kwestii, aby nie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania. NSA zwrócił uwagę na zasadę pierwszeństwa ustawodawstwa Wspólnotowego nad przepisami krajowymi, polskie przepisy powinny być interpretowane przez organy podatkowe i Sądy w zgodności z omawianą dyrektywą. Treść art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w całości podziela rozważania NSA wyrażone w tym wyroku. Przepisy powołanej ustawy o podatku akcyzowym w art. 42 ust. 2 zawierają regulacje, które zobowiązują naczelnika urzędu celnego do pobrania akcyzy w razie naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych, ale również w razie naruszenia lub stwierdzenia naruszenia warunków tej procedury na terytorium kraju. W szczególności przepis ten stanowi: W przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy: 1) zostaną naruszone na terytorium kraju warunki tej procedury, co spowoduje jej zakończenie, lub 2) nie można ustalić miejsca naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ich naruszenie zostanie stwierdzone na terytorium kraju - właściwy naczelnik urzędu celnego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono to naruszenie. W polskich przepisach, nie mówi się wprost o popełnieniu przestępstwa w trakcie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a to w celu uchylenia się od jego zapłaty, co jest przedmiotem regulacji przepisów art. 20 ww. dyrektywy. Jednak powołany art. 42 ust. 2 u.p.a. również uzależnia pobranie akcyzy przez naczelnika urzędu celnego od naruszenia na terytorium kraju warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a jeśli nie można tego ustalić, od stwierdzenia naruszenia na terytorium kraju. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy wynika, że to czeskie organy celne stwierdziły sfałszowanie pieczęci i podpisów na karcie 3 dokumentów handlowych towarzyszących wysyłkom oleju i poinformowały o tym polskie organy celne. Jak wcześniej wskazano w pierwszej kolejności należy jednak ustalić miejsce popełnienia przestępstwa/nieprawidłowości (art. 20 ust.1 dyrektywy), a w rozumieniu art. 42 ust. 2 u.p.a. miejsce naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego słusznie zarzuca skarżąca, że organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wszechstronny celem dokonania ustaleń w zakresie określenia miejsca popełnienia przestępstwa lub nieprawidłowości, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym jak stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. A zatem w toku wszczętego postępowania organ wyjaśni na podstawie przeprowadzonych dowodów, które uzna za konieczne (np. przesłuchanie wnioskowanych świadków, akta sprawy karnej, wywiad w czeskich organach celnych) miejsce popełnienia przestępstwa/nieprawidłowości od czego zależy właściwość Państwa Członkowskiego i tym samym wynik rozpatrywanej sprawy. W razie niemożności ustalenia miejsca popełnienia przestępstwa/nieprawidłowości decydujące znaczenie będzie miało miejsce wykrycia przestępstwa/nieprawidłowości. Wobec ciężaru tego uzasadnionego w ocenie Sądu zarzutu i konieczności dokonania ustaleń faktycznych o kluczowym znaczeniu w sprawie, przedwczesne i z tego względu niecelowe pozostaje rozstrzyganie co do wszystkich pozostałych zarzutów skargi. W szczególności przedwczesna jest zdaniem Sądu kontrola prawidłowości zastosowania przez organ celny przepisów prawa materialnego w odniesieniu do niewyjaśnionego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza i w związku z tym które organy celne polskie czy czeskie będą uprawnione do orzekania w sprawie. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również zarzut naruszenia art. 122, art. 181, art. 180, art. 188 i art. 187 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 p.p.s.a., a o kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.