III SA/Gl 2082/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp.. o.o. z siedzibą w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] i przekazał sprawę cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot Platin nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm., dalej o.p.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, dalej u.g.h.) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Spółka "A" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych w ramach której wykorzystuje automaty umożliwiające prowadzenie takich gier, w tym automat Hot Spot Platin nr fabryczny [...] i posiadający poświadczenie rejestracji [...] z [...]. Poświadczenie zostało wydane na podstawie badania przeprowadzonego [...] r. a automat miał być eksploatowany w punkcie gier w "B" w K. a następnie w związku ze zgłoszonym przemieszczeniem ([...] z [...] r.) w punkcie gier o nazwie "C" w U.. W dniu [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier w "C" w U. Kontroli poddano znajdujący się w nim automat Hot Spot Platin nr fabryczny [...] i posiadający poświadczenie rejestracji nr [...]. W drodze eksperymentu procesowego ustalono, że automat umożliwia grę za stawki wyższe, niż określone w art. 2 ust. 2b u.g.h., co opisano w protokole kontroli. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego powyższego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji. W jego toku ustalono, że automat HOT Spot Platin został zarejestrowany na podstawie opinii technicznej Politechniki L. nr [...] dnia [...] r. Z treści opinii wynika, że zachowuje ona ważność do [...] r. i była podstawą wydania poświadczenia rejestracji automatu ważnego do dnia [...] r. Automat jako automat do gier o niskich wygranych był wykorzystywany na podstawie zezwolenia z dnia [...] r. znak [...] , które posiadała Spółka "A". Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął spółce rejestrację spornego automatu o niskich wygranych Hot Spot Platin, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207 § 1 i § 2 o.p., art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 144 u.g.h. w związku z art. 16 pkt 2 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. nr 4 z 2004 r., poz.27 ze zm.; dalej "u.g.z.w.") oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej rozporządzenie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przeprowadzony eksperyment, jak i zaliczona w poczet materiału dowodowego opinia powołanego w postępowaniu karnym biegłego wskazuje, że sporny automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatu o niskich wygranych, co oznacza, że jego stan rzeczywisty jest niezgodny z warunkami rejestracji, a w konsekwencji należało cofnąć jego rejestrację. Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, gdyż nie uznał zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego. Nie podzielił zasadności twierdzeniem spółki, że Minister Finansów wydając akt poświadczenia rejestracji automatu wiedział o możliwej w tym automacie kontynuacji gier i uznał ją za całkowicie zgodną z prawem, gdyż w przeciwnym razie odmówiłby rejestracji tego urządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1564/12 skargę oddalił uznając, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, nie budzi wątpliwości i uzasadnia cofnięcie rejestracji spornego automatu. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego stwierdził, że mają walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały wydane po przeprowadzeniu oględzin automatu i przeprowadzeniu na nim gry kontrolnej. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami, z których wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie, przed wydaniem decyzji cofającej rejestrację, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę certyfikującą ustanowioną przez Ministra Finansów. Spółka zaskarżyła wyrok WSA wniesieniem skargi kasacyjnej, która okazała się zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1327/13 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Uznał, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gier z warunkami, które były podstawą rejestracji jest możliwe tylko na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej, które można było przeprowadzić na podstawie § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Ponieważ zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 23 lipca 2012 r., gdyż zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier, powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej. Organ, jeżeli zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, powinien się oprzeć na opinii jednostki badającej, której w kontrolowanej sprawie zabrakło. Zgodnie z wytycznymi NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny były uwzględnić, że § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, który należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i § 8 tego rozporządzenia. Kierując się stanowiskiem NSA oraz WSA, którym organ jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. celem uzupełnienia materiału dowodowego o opinię jednostki badającej. Jednocześnie wskazał, że z dniem [...] r. obowiązywać zaczęły przepisy art. 23a do 23f u.g.h., które z racji brzmienia przepisów przejściowych, art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz.779) mają zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy. Również w takim przypadku mają zastosowanie przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 u.g.h. Wskazał również, że w art. 23b znowelizowanej u.g.h. ustawodawca wskazał procedurę badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia wymogów ustawy. Badanie takie zleca naczelnik urzędu celnego jednostce badającej wskazanej przez Ministra Finansów na stosownym wykazie. Dalej organ podkreślił, że przeprowadzenie badania przekracza zakres czynności, które mogą być przeprowadzone w ramach uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy (art. 229 o.p.) i z tej przyczyny uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Spółka "A" wskazaną wyżej decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. zaskarżyła wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzję zaskarżyła w całości zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia okoliczności warunkujących umorzenie postępowania zgodnie z dyspozycja tego przepisu, gdyż posiadane przez spółkę zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasło. W uzasadnieniu skarżąca odwołała się do brzmienia art. 129 u.g.h. oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2003 r., który stanowi, że poświadczenie rejestracji automatu traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wskazał na obowiązujące w ustawie o grach hazardowych regulacje prawne dotyczące użytkowania i rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, które nie pozostają w bezpośrednim związku z ważnością zezwolenia na prowadzenie działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Bezspornie skarżąca spółka użytkowała wskazany w decyzji automat na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] udzielonego pod rządami wcześniejszej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm., powoływanej jako: u.g.z.w.) na okres 6 lat. Zatem jego ważność wygasła [...] r. Także rejestracja tego automatu nastąpiła na podstawie wskazanej wyżej ustawy w dniu 3 września 2009 r., czego potwierdzeniem jest wydane poświadczenie rejestracji automatu nr [...], po uprzednim przeprowadzeniu badania przez upoważnioną jednostkę badającą w dniu [...] r. Podstawą prawną przeprowadzenia badania było, wydane na podstawie art. 16 pkt 2 u.g.z.w. rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r., nr 102, poz. 946, dalej rozporządzenie). Rozporządzenie to zostało zmienione rozporządzeniem z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. nr 36, poz. 280), obowiązującym od dnia 21 marca 2009 r. Zmieniony § 8 rozporządzenia doprecyzował przedmiot badania poprzedzającego rejestrację automatu i zakres wydanej opinii technicznej. W wyniku kolejnej zmiany tego rozporządzenia z dniem 31 października 2009 r. (Dz. U., nr 181 poz. 1416 ) obejmującej m.in. § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, a w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu cofał rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych (art. 145 u.g.h.). Zgodnie z przepisem art. 144 tego aktu ze wskazanym dniem utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, ze wskazanymi w tym przepisie wyjątkami. Pozostał w mocy art. 16 pkt 2 u.g.z.w. i wydane na jego podstawie rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. Potwierdzał to także art. 143 u.g.h, który odnosił się do mocy obowiązującej (nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy) dotychczasowych przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie uchylanych upoważnień określonych w u.g.z.w. Ustawa o grach hazardowych wprowadziła wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych. Określił je przepis art. 129 ust. 3 tej ustawy poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] złotych Istotne dla sprawy pozostaje też wskazanie, że z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., nr 134, poz. 779; dalej jako: ustawa nowelizująca). Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż projekt tej ustawy został poddany procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Wskazana nowelizacją wprowadzono procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 23a – 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z art. 23a ust. 7, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W myśl zaś dodanego art. 23b ust. 1, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Art. 14 ustawy nowelizującej stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 14 lipca 2011 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – czyli ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu. Wskazać również należy na przepis art. 16 ustawy nowelizującej, odnoszący się do przepisów wykonawczych. Zgodnie z nim dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle przepisu art. 16 ustawy nowelizującej, wskazane wcześniej rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. obowiązywało – do dnia 9 kwietnia 2012 r. Z dniem 10 kwietnia 2012 r. - w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń – weszło w życie nowe rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 23d u.g.h. tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312 ), obowiązujące od 10 kwietnia 2012 r. Przywołana wyżej regulacja prawna dowodzi, że wskazany w skardze § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2003 r. nie ma w sprawie zastosowania. Ponieważ poświadczenie rejestracji automatu Hot Spot Platinym nr fabryczny [...] było ważne do [...] r. a organ odwoławczy rozstrzygał w dniu [...] r. Zestawienie dat dowodzi, że postępowanie dotyczące rejestracji automatu w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy nie było bezprzedmiotowe. Będąc zatem związany wytycznymi WSA zawartymi w wyroku z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/GL 28/15 oraz obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad weryfikacji prawidłowego działania automatów o niskich wygranych określonymi w ustawie i przepisach wykonawczych organ zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Brak powiazania ważności zezwolenia oraz nie zweryfikowanego poświadczenia rejestracji uzasadniał wydanie decyzji kasacyjnej celem przeprowadzenia stosownego badania kontrolnego przez jednostkę badającą. Fakt wygaśnięcia poświadczenia rejestracji z dniem [...] r., po wniesieniu skargi będzie przedmiotem oceny organu pierwszej instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Tylko wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego mogło skutkować umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albowiem przestałby istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa i skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.