III SA/Gl 210/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. dotyczące zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł stwierdzonej i określonej w decyzji nr [...] z [...] r. Postanowienie to zostało wydane przy następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. określił R. S. kwotę akcyzy należnej z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] w prawidłowej wysokości [...] zł. W dniu [...] r. na poczet akcyzy wynikającej z tej decyzji została zarachowana kwota [...] zł. Następnie decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu przedmiotowego samochodu, określił jej wysokość na kwotę [...] zł i zarządził jej zwrot. W wydanym rozstrzygnięciu powołał się na art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej zwana O.p.) zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m.in. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z tym przedmiotowa nadpłata w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł została zaliczona R. S. na poczet zaległości podatkowych i odsetek w następujących sposób: 1) do decyzji nr [...] z [...] r. – [...] zł tytułem VAT oraz [...] zł tytułem odsetek za zwłokę od tej kwoty podatku VAT; 2) do decyzji nr [...] z [...] r. – [...] zł tytułem podatku VAT oraz [...] zł tytułem odsetek za zwłokę od tej kwoty podatku VAT; 3) do decyzji nr [...] z [...] r. [...] zł, tytułem podatku VAT oraz [...] zł tytułem odsetek za zwłokę od tej kwoty podatku VAT. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] r. dotyczące zaliczenia z urzędu nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Na to postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 O. p. W uzasadnieniu podniosła, że "skoro ostateczną decyzją został zarządzony zwrot nadpłaty, to Naczelnik Urzędu wydając postanowienia zmieniające rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji narusza przepis art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 O. p." Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania Strony w całości przekazał wniesione zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w K. jako organu podatkowego wyższego stopnia. Po dokładnym zbadaniu akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji zostało wydane wprawdzie w oparciu o prawidłowe podstawy prawne i zawierało prawidłową informację dotyczącą daty, z jaką zaliczenie nadpłaty zostało dokonane ([...] r.), jednakże – w związku z błędnym naliczeniem odsetek za zwłokę na poczet wymienionych w postanowieniu zobowiązań podatkowych z dniem [...] r. zaliczenie to zostało dokonane błędnie z dniem [...] r. powodując różnicę zaliczenia na korzyść podatnika w kwocie [...] zł. Mając na względzie treść przepisu art. 234 w powiązaniu z art. 239 O. p. organ odwoławczy uznał, że stwierdzony błąd rachunkowy nie stanowi rażącego naruszenia prawa ani interesu publicznego, w związku z czym odstąpił od uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej kwot zaliczonych należności w celu ponownego ich naliczenia, bowiem naliczenie to działałoby na niekorzyść Strony. Ponadto nadmienił, że w przypadku ponownego zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet ww. zaległości podatkowych kwota zaliczona na poczet podatku VAT wynikającego z decyzji nr [...] byłaby mniejsza, a kwoty wszystkich należnych odsetek za zwłokę odpowiednio większe od faktycznie zaliczonych. Tym samym uznał, że stwierdzony błąd rachunkowy nie stanowi rażącego naruszenia prawa ani interesu publicznego, w związku z czym odstąpił od uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej kwot zaliczonych należności w celu ponownego ich naliczenia, bowiem naliczenie to działałoby na niekorzyść podatnika. Na koniec odniósł się do kwestii dotyczącej zwrotu nadpłaty i wyjaśnił, że obowiązujące unormowania prawne wskazują na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Jedynie w przypadku, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy oparł się na art. 76 § 1 i art. 76a § O. p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił organowi naruszenie zasady postępowania określonej w art. 128 O. p. oraz nieważność postanowienia z uwagi na "spełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 O. p." W uzasadnieniu skargi na podstawie art. 128 O. p. skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. działając z urzędu wydaje postanowienie w którym decyduje o innym przeznaczeniu nadpłaty, niż w wydanej przez siebie ostatecznej decyzji. Postanowienie to, zmieniające rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa powodującego konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd oceniając je stwierdził, że odpowiada ono prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Natomiast istotą sporu jest możliwość zaliczenia nadpłaty stwierdzonej decyzją ostateczną na poczet istniejących zaległości podatkowych na mocy postanowienia wydanego w oparciu o art. 76 § 1 Op. Sąd odnosząc się do stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych sprawy wskazuje, że organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], określił jej wysokość na kwotę [...] zł i zarządził zwrot nadpłaty. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 O.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. “Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2." Szczególnego podkreślenia wymaga zwrot "podlegają" wskazujący na obowiązek działania organu w sposób wskazany w cytowanym przepisie, tj. rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy nadpłata została wykazana. Z treści art. 76 ust. 1 oraz 76 a § 2 pkt 1 O.p. wynika obowiązek działania przez organ w zakresie zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, co następuje z dniem powstania nadpłaty (patrz. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt IV SA/Wa 704/10, LEX nr 643961). Organ podatkowy w pierwszej kolejności zobligowany jest do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78 O.p.) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a O.p. W dalszej kolejności zalicza się je na bieżące zobowiązania podatkowe. Jedynie w przypadku braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. “zwrotu pośredniego nadpłaty", który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośrednio jej zwrot - w jednej z form określonych w art. 77b § 1 Op. W niniejszej sprawie organ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym przez R. S. z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] na kwotę [...] zł i zarządził zwrot nadpłaty. Jednakże w związku z tym, że na dzień realizacji decyzji z dnia [...] r. stwierdzającej nadpłatę akcyzy R. S. zalegał w Izbie Celnej w K. z zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych podatków to przedmiotową nadpłatę w kwocie [...] zł organ zaliczył z urzędu na poczet wymienionych zaległości podatkowych i odsetek. Sąd zauważa, że w sytuacji gdy w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, organ podatkowy ma obowiązek zaliczenia tej nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej, bez żadnej inicjatywy podatnika w tym względzie, co wynika z treści art. 76 § 1 O.p. W myśl art. 76 a § 1 O.p. zdanie pierwsze w związku z art. 76 b O. p. w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Ustawodawca nie wskazuje jednak terminu zakończenia tego postępowania. Organ ma obowiązek wydania postanowienia, zgodnie z którym orzeczono o zaliczeniu określonej kwoty zwrotu podatku na określone zaległości, ale stanu tego nie konstytuuje. Data wydania postanowienia o zaliczeniu nie ma zatem decydującego znaczenia, gdyż postanowienie to wywołuje skutki wstecz, w tym sensie, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Kolejno należy podkreślić, iż wykładnia celowościowa art. 76 § 1 O. p., prowadzi do uznania, iż wprowadzając ten przepis ustawodawca dążył do sprawnego rozliczania kwot znajdujących się na kontach podatników. W tym kontekście zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 128 O.p. należy uznać za chybiony. Zaskarżone postanowienie nie uchylało ani nie zmieniało decyzji ostatecznej nie nastąpiło też wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżonym postanowieniem nie była rozstrzygana kwestia, czy podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty w akcyzie i w jakiej kwocie, a kwestia zaliczenia określonej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W decyzji z dnia [...] r. organ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił jej wysokość na kwotę i zarządził zwrot nadpłaty. Decyzja ta zainicjowała obligatoryjne działania organu wynikające z art. 76 O. p., co skutkowało pośrednim zwrotem nadpłaty. Również za chybiony należało uznać zarzut skarżącego dotyczący nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 O. p., gdyż przysługująca stronie na podstawie powyższej decyzji nadpłata akcyzy została jej zwrócona pośrednio poprzez zaliczenie całej kwoty nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle powyżej wskazanych kompetencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, a w szczególności postanowienie nie dotyczyło sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Użyte w przepisie art. 76 § 1 O. p. sformułowanie "podlegają zaliczeniu z urzędu" nakładał na organ podatkowy obowiązek działania. Bezpośredni zwrot nadpłaty byłby możliwy w przypadku, gdyby R. S. nie był dłużnikiem w stosunku prawnopodatkowym w dacie dokonywania zwrotu nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.