III SA/Gl 210/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. o nr [...]; [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] i nr [...] z [...]r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r., w odniesieniu do skarżącej I. M.. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.: - postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z [...] r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł i stwierdzającej nadpłatę za [...] r. w wysokości [...]zł; 2. zobowiązanie podatkowe za [...] r. w wysokości [...]zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za [...]r.; - natomiast postanowieniem nr [...]nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; 4. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł; 5. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do zwrotu na rachunek bankowy wysokości [...]zł; 6. zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; 7. zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł; 8. zobowiązanie podatkowe za [...] r. w wysokości [...]zł; 9. zobowiązanie podatkowe za [...] r. w wysokości [...] zł; 10. zobowiązanie podatkowe za [...]r. w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej postanowień organ pierwszej instancji powołał art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4, § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż - jego zdaniem - zaistniały przesłanki nadania decyzjom z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na prowadzenie wobec strony postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych, nieposiadanie przez nią majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jak również fakt, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Uznał także, że uprawdopodobnione jest niewykonanie zobowiązań podatkowych wynikających z przedmiotowych decyzji. Na te postanowienia strona wniosła zażalenia. Po ich analizie, organ II instancji wydał zaskarżone postanowienie, którym utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu i instancji. W uzasadnieniu podniósł, że podziela ocenę organu pierwszej instancji co do wystąpienia w sprawie przesłanek nadania nieostatecznym decyzjom z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła, gdyż wobec skarżącej - w dacie wydania postanowień w sprawie rygorów - prowadzone były przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postępowania egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez ten organ oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (razem czterdzieści cztery tytuły wykonawcze opiewające na łączną kwotę [...]zł). Wystąpiła również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca w ogóle nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego pozwalających na dokonanie zabezpieczenia ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku VAT wymierzonych decyzjami objętymi rygorem natychmiastowej wykonalności. Zaistniała także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", tj. w przypadku podatku VAT za okresy od [...] r. do [...] r. z dniem [...] r., gdy tymczasem zaskarżone postanowienia wydano [...] r. Odnośnie uprawdopodobnienia wynikającego z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że na możliwość nieregulowania przez skarżącą zobowiązań wskazuje istnienie licznych należności o charakterze publicznoprawnym, których termin płatności minął, a mimo to, nie zostały zapłacone. Dodatkowo o prawdopodobieństwie braku zapłaty świadczą: 1) z deklaracji skarżącej PIT-36 za [...] r. wynika, że za cały ten rok uzyskała ona dochód w wysokości [...]zł tytułem emerytury, z czego wynika, iż przez cały ten rok nie osiągnęła dochodu odpowiadającego wysokości dochodzonej należności ([...] zł), nawet bez wliczania odsetek za zwłokę (dochód nie stanowi nawet 5% zaległości objętych rygorem); 2) za [...] r. wykazała ona stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł; 3) prowadzone wobec strony postępowania egzekucyjne dotyczą również należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w [...] r. i pomimo upływu tak znacznego czasu, nie zostały one zrealizowane. 4) mimo, że niektóre z zaległości strony stanowią kwoty o niewielkiej wartości, rzędu [...]zł (tytuł wykonawczy z [...] r.) czy też [...] zł (tytuł wykonawczy z [...] r.), strona i tak ich dobrowolnie nie uiściła, co – w ocenie organu - dowodzi braku zamiaru oraz chęci spłaty swoich zobowiązań. W skardze strona zaskarżyła postanowienie organu II instancji w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Pełnomocnik zarzucił utrzymanie w mocy bezprawnego działania organu pierwszej instancji, polegającego na pozbawieniu strony możliwości właściwego prezentowania swojego interesu prawnego, w tym pominięcia właściwych pouczeń strony postępowania reprezentowanej przez nieprofesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że: (system punktacji wprowadzony przez Sąd za organem administracji publicznej) 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniach z [...] r. znak [...] i [...] nie określił w jakim terminie strona ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Przedmiotowe postanowienia strona otrzymała [...] r., a więc organ nie określając terminu do wypowiedzenia się nie nałożył na stronę w tym względzie żadnych ograniczeń. Tym niemniej strona pismem pełnomocnika z [...] r. zwróciła się do organu pierwszej instancji o przedłożenie jej akt do wglądu lub wykonania ich kserokopii i przesłania na adres pełnomocnika. Organ podatkowy nie wykonał wniosku strony, jak również nie ustosunkował się do niego naruszając tym samym prawo do skutecznej i właściwej reprezentacji swojego interesu prawnego. Dlatego decyzje z [...] r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, bez oczekiwania na pisemne odniesienie się strony do zebranego materiału dowodowego; 2. Postanowienia w sprawie rygoru zostały wydane [...] r., tj. jeszcze przed dniem otrzymania przez pełnomocnika objętych nimi decyzji. Zdaniem skarżącego, aby nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organ najpierw musi doręczyć tę decyzję. Dodał też, że organ przed wydaniem postanowień o nadaniu rygoru winien poinformować stronę o takiej możliwości i dać stronie możliwość odniesienia się do takiej możliwości; 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien wezwać stronę do wyartykułowania swoich zarzutów i ich uzasadnienia, jeżeli ona tego nie uczyniła sporządzając zażalenia. Organ drugiej instancji tego nie uczynił, pomimo, że strona działała przez nieprofesjonalnego pełnomocnika; 4. Organ drugiej instancji nie dał stronie możliwości odniesienia się do zebranego materiału i zapoznania się z nim przed wydaniem postanowienia, zaś w treści uzasadnienia podnosi, że strona nie zaprzeczyła, chociażby temu, że prowadzone są wobec niej postępowania egzekucyjne; 5. Kuriozalne jest stawianie stronie zarzutu z faktu zaskarżenia decyzji, z którą strona się nie zgadza, co wskazywałoby na używanie przeciwko stronie jako zarzutu jej prawa do ochrony interesu prawnego ustanowionego przez ustawy i konstytucję. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że zarzuty przedstawione w skardze nie wnoszą nowych elementów do sprawy, nadto częściowo odnoszą się do decyzji wymiarowych, a nie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływana jako p.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie i na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowa jest - dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – ocena, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym z [...] r., dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1/organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2/ strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3/ strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazany powyżej przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem dla nadania rygoru muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tak więc ocena zaskarżonego postanowienia musi zostać przeprowadzona pod kątem tego, czy organ II instancji zasadnie uznał, że doszło do łącznego wystąpienia przesłanek, o których mowa powyżej. Odnośnie postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych ustawodawca nie zawęża rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego ani nie wiąże żadnych skutków z wysokością dochodzonej w nim kwoty. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dacie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności przeciwko skarżącej prowadzone były postępowania egzekucyjne w oparciu o 44 tytuły wykonawcze na łączną kwotę [...] zł i fakt ten stanowi spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Drugą okolicznością wskazującą na spełnienie przesłanki z pierwszej grupy, powołaną przez organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu jest stwierdzenie faktu, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Również ta przesłanka została spełniona, jako że strona nie posiada w ogóle majątku ruchomego ani nieruchomego pozwalającego na dokonanie zabezpieczenia. Zasadnie zatem organ przyjął, że pozwala to na stwierdzenie, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jeśli uwzględnić fakt, że decyzja podatkowa została wydana [...] r. a doręczona pełnomocnikowi strony [...] w roku przedawnienia zobowiązania podatkowego, oczywistym jest fakt istnienia także przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odnośnie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane zauważyć trzeba, że z brzmienia cytowanych przepisów wynika, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia, że zobowiązanie wynikające z nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a jedynie uprawdopodobnienia tego faktu, co oznacza, że rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się z zaistnieniem jednej z okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p., w przypadku skarżącej z: - prowadzeniem postępowania egzekucyjnego co do innych należności pieniężnych, - faktem permanentnego nieregulowania należności podatkowych, czego wyrazem są decyzje podatkowe za okres od [...]r. do [...]r. i to mimo uzyskania w [...]r. dochodu w kwocie [...] zł, - złą sytuacją majątkową strony, - dysproporcją pomiędzy uzyskiwanymi dochodami ([...] zł za rok [...]) a kwotą zaległości objętych rygorem ([...] zł), - stratą z działalności gospodarczej w [...]r. w kwocie [...] zł. Dlatego zasadne jest przyjęcie, że porównanie danych dotyczących majątku skarżącego z wysokością należności wynikających z decyzji wymiarowych wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, jeśli zważyć, że część świadczenia emerytalnego jest wolna od zajęcia. Świadczy to, że została spełniona także przesłanka druga nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 2 O.p., a zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Odnosząc się do kwestii poruszonych w skardze wg systematyki przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zauważyć należy, że zarzut dotyczący braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w pkt 1. zarzutów skargi odnosi się do decyzji, a nie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem – ponieważ pozostaje poza granicami sprawy - nie może być badany w przedmiotowym postępowaniu. Także zarzut niezapoznania strony z materiałem przed wydaniem postanowienia nie jest zasadny (pkt 4 zarzutów skargi). Art. 219 O.p. stanowi bowiem, że do postanowień stosuje się odpowiednio wskazane przepisy O.p., ale brak wśród nich art. 200 O.p., obligującego organ do zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Przechodząc do pkt. 2. zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że nie ma przeszkód do nadania rygoru decyzji jeszcze nie doręczonej, o ile została ona już wydana, a doręczenie postanowienia nastąpiło później lub równocześnie z doręczeniem samej decyzji, do której rygor się odnosi. Nie do zaakceptowania byłaby jedynie sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostaje doręczone stronie czy jej pełnomocnikowi nim dojdzie do skutecznego doręczenia samej decyzji nieostatecznej, której rygor dotyczy. Wówczas bowiem rygor natychmiastowej wykonalności pozbawiony byłby zasadniczej przesłanki, jaką jest istnienie nieostatecznej decyzji w obrocie prawnym, czyli gdy – mówiąc prościej – nie istniałaby jeszcze powinność określonego działania, która może być zrealizowana w trybie przymusu. W przedmiotowej sprawie decyzje podatkowe zostały wydane [...] r. i doręczone [...]r., natomiast postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru wydano [...]r. i doręczono [...]r., co oznacza, że w tym zakresie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, że strona zaskarżyła decyzję organu I instancji nie została przez organ podniesiona w kontekście dyskredytowania działania strony, jak ona twierdzi, lecz dla wykazania, że w sytuacji, gdy strona wniosła odwołanie od decyzji doręczonej jej [...] roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, nie jest możliwe, aby uzyskała ona przymiot ostateczności przez upływem tego terminu, a podstawą postępowania egzekucyjnego mogą być tylko decyzje ostateczne lub opatrzone rygorem, zatem nadanie rygoru wykonalności decyzjom nieostatecznym jest uzasadnione. Nie wpływa to w żaden sposób na możliwość obrony praw strony skarżącej w postępowaniu odwoławczym od decyzji podatkowych, w których odwołanie wniesiono. Tym samym także zarzut wyrażony w pkt. 5 nie jest zasadny. Odnośnie tego, że organ II instancji nie wezwał strony do wyartykułowania zarzutów przeciw postanowieniu organu I instancji zauważyć należy, że z uwagi na apelacyjny model postępowania przed organem II instancji, gdzie sprawa zostaje zbadana powtórnie w jej całokształcie, a nie tylko w zakresie uchybień podniesionych w środku odwoławczym, uznać należy, że brak takiego wezwania nie miał wpływu na wynik sprawy, skoro zażalenie zostało rozpoznane, a sprawa wszechstronnie przeanalizowana. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.