III SA/Gl 2169/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012, poz. 749, obecnie DZ.U. z 2015 r, poz. 813 ze zm.,powoływana dalej jako O. p.) oraz art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako "u.g.h.").Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , wymierzającą ""A" " spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...] poza kasynem gry. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy ustalił na wstępie, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. wymierzył spółce z o.o. ""A" " karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...]poza kasynem gry. Ustalił bowiem, że 10 stycznia 20124r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w punkcie [...] w K. przy ul. [...]. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment na znajdujących się w lokalu automatach do gier o nazwie APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...] oraz APEX MULTI MAGIC nr [...] , w wyniku którego ustalono, że gry na tych urządzeniach mają charakter losowy i organizowane są w celach komercyjnych. Ustalono także, w oparciu o umowę najmu z 8 listopada 2013 r., że sporne automaty są własnością spółki z o.o. ""A" " z siedzibą w R. (obecnie w W. ), która od wynajmującego H.S., właściciela nieruchomości położonej w K. przy u. [...]wynajęła pawilon użytkowy, w którym umieszczono owe automaty. Na podstawie wyniku eksperymentu Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej za urządzenia gry na spornych automatach poza kasynem, które zakończył decyzją z dnia [...]r. nr [...]wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. Od tego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na zatrzymanym urządzeniu może naruszać ustawę o grach hazardowych; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie przez organy błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h.; 3. naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 6 u.g.h., na podstawie którego kompetencja do określania w drodze decyzji, czy urządzenie spełnia wymagania przewidziane w art. 2 ust. 1-5 ww. ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 4. naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji nakładającej karę pieniężną w braku zachodzących w sprawie przesłanek zastosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 5. rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165b § 1 O.p. pomimo upływu ponad 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli; 6. naruszenie zasad postępowania poprzez niezebranie niezbędnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości oraz brak działań organów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p.; 7. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez niezwarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi, a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji. W uzasadnieniu strona wskazała, że w wyroku C-213/11 TSUE uznał przepisy tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny, a zatem winien być notyfikowany Komisji Europejskiej, co nie zostało wykonane, dlatego nie może być stosowany w polskim systemie prawnym. Wobec tego nie istnieją żądne przepisy, które regulowałyby działalność branży automatów do gier, zatem nie może być mowy o nielegalnych urządzeniach , a zatem bezprawne jest stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na poparcie swego stanowiska powołała postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014r., sygn. akt II KK 55/14. Zarzuciła także, że organ oparł swe ustalenia na wynikach quasi eksperymentu, podczas gdy funkcjonariusze celni nie posiadają koniecznych kompetencji ani umiejętności do jego przeprowadzenia. Nie ustalił też, czy w ogóle można uzyskać wygraną, co stanowi konieczną przesłankę uznania go za automat do gier. Nie ustalono też, że gry organizowano w celach komercyjnych. Organ nie był uprawniony do samodzielnego rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniu i winien był w tym zakresie wystąpić do Ministra Finansów o wydanie stosownej decyzji, czego jednak nie uczynił i oparł rozstrzygnięcie na własnych, formalnie niedopuszczalnych działaniach. Wobec braku takiej decyzji stwierdzić należy, że postępowanie wymierzające stronie karę pieniężną jest bezprzedmiotowe i w tej sytuacji wykładnia językowa, na którą powołuje się organ definiując zwrot "charakter losowy", pozbawiona jest jakiejkolwiek zasadności. Podniosła także, iż Naczelnik Urzędu Celnego naruszył normy wynikającej z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., gdyż powinien się ustosunkować do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonać ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Tymczasem organ w wielu przypadkach po prostu zacytował treść przepisu dotyczącego zarzutu, jednakże bez ustosunkowania się do treści naruszenia lub przytoczył stan faktyczny i orzecznictwo niemające związku z wątkiem prowadzonego postępowania. Obowiązkiem organu nie jest tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale również odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Co do zarzutu obrazy art. 165b § 1 O.p. stwierdził, że przepisy O.p. wskazują, iż wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli czyli doręczenia protokołu kontroli. W sytuacji jego upływu, organ nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. ostatecznie podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Stwierdził, że poza sporem jest określenie spółki jako podmiotu urządzającego gry na automatach, gdyż na urządzeniach znajdowała się informacja zawierająca jej dane jako właściciela urządzeń. Nadto z umowy najmu z 8 listopada 2013 r. wynikało, że to spółka jest najemcą pawilonu użytkowego, do którego wstawiono sporne automaty. Zresztą spółka nie kwestionowała w toku postępowania tych okoliczności., a zawarcie umowy następuje w celu prowadzenia jej własnej działalności rozrywkowej i hazardowej. Odwołując się do norm art. 2 ust. 3 i 4, art. 4, art. 89 u.g.h. podkreślił, że z protokołu kontroli oraz protokołu przebiegu eksperymentu – gier kontrolnych na spornych automatach wynikało, iż grający nie miał jakiegokolwiek wpływu na obrót i konfiguracje bębnów lub wybór kart. Gry miały charakter losowy. W czasie gry na automacie APEX HOT MAGIC FRUITS uzyskano wygrana w postaci 30 punktów kredytowych. Z kolei na automacie APEX MULTI MAGIC zainstalowano grę karcianą POKER. Przebieg gier, opisany w protokole z czynności kontrolnych, w toku postępowania nie był kwestionowany przez stronę. W ocenie organu odwoławczego wyniki eksperymentu wykazały, że gra na automatach miała charakter losowy i niezależny od umiejętności grającego. Ponadto można było uzyskać wygraną rzeczową w postaci dodatkowych punktów. W konsekwencji uznał, że sporne urządzenie było automatem do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a gry urządzano na nich w celach komercyjnych. Skoro zaś gry organizowane były w lokalu niebędącym kasynem gry, co było organowi wiadome z urzędu, wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego urządzenia było – zdaniem organu II instancji - zasadne. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu organ – cytując uzasadnienie wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1129/12 i zawarte tam ustalenia - stwierdził, że wynikają one z ustawy o Służbie Celnej. Twierdzenia strony, że ustalenia funkcjonariuszy wskazują na brak bezstronności, są ogólnikowe i wskazują, w czym strona go upatruje. Za niezasadny uznał zarzut braku uzasadnienia, gdyż zawiera ona ustalenia faktyczne i analizę zgromadzonych dowodów, a strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Odnośnie braku decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej o charakterze gry organ podniósł, że aby dowód został przeprowadzony musi być istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie wystąpienie o taką decyzję nie znajduje uzasadnienia, gdyż sama ustawa zawiera definicje gier, które wskazują cechy je charakteryzujące i w oparciu o te ustawowo określone cechy organ jest władny sam ustalić, czy gra wyczerpuje znamiona gry na automatach. Decyzja Ministra jest konieczna w przypadku istnienia wątpliwości co do charakteru gry, ale takich organ nie powziął. Rozważając zgłoszony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ norm prawa unijnego w zw. z przepisami art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.h.g. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012r., nie dotyczy przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w związku z tym tezy sformułowane przez Trybunał nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem zarzuty dot. naruszenia ww. przepisów należy uznać za bezpodstawne. Ponadto TSUE nie przesądził o technicznym charakterze rozważanych przepisów, lecz jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, co pozostawił ustaleniu sądu krajowego i wskazał wyroki sądów administracyjnych ustalające, że przepisy wprowadzające ograniczenia działalności hazardowej nie noszą charakteru przepisów technicznych. W konsekwencji organ stwierdził dopuszczalność wymierzania kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż przepis ten z racji materii jaką reguluje – odpowiedzialność finansową za naruszenie przepisu ustawy - nie wprowadza warunków mających wpływ na właściwości czy sprzedaż produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych. Podzielił także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 1884/12 co do tego, że państwo członkowskie ma możliwość wprowadzania przepisów przewidujących kary za naruszenie prawa krajowego i w tym zakresie nie ma obowiązku przekazania projektu ustawy Komisji Europejskiej. Odwołał się również do poglądu wyrażonego w postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2012r. sygn. akt I KZP 15/13, gdzie stwierdzono, że zaniechanie wykonania obowiązku notyfikacji stanowi naruszenie trybu ustawodawczego, ale sądy nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy nakładają na nie obowiązek określonego działania oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. wydany w sprawie P 4/14. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli uznał, że czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych nie stanowiły kontroli podatkowej uregulowanej w Dziale VI O.p., zatem powołany przez stronę przepis nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, zarzuciła decyzji organu odwoławczego, podobnie, jak w odwołaniu: - naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na zatrzymanym urządzeniu może naruszać ustawę o grach hazardowych; - naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie przez organy błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych; - naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, na podstawie którego kompetencja do określania w drodze decyzji, czy urządzenie spełnia wymagania przewidziane w art. 2 ust. 1-5 ww. ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych; - naruszenie prawa polegające na wydaniu decyzji nakładającej karę pieniężną w braku zachodzących w sprawie przesłanek zastosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; - rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nie uwzględnienie normy wynikającej z art. 165b § 1 O.p. mimo upływu ponad 6 miesięcy od zakończenia kontroli, - naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu obu instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi, a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji. W uzasadnieniu strona podniosła, że pryncypialne znaczenie dla zaskarżonego postępowania ma przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. wprost uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/VP z 20 listopada 2006r. Analiza orzeczenia Trybunału i powołanej Dyrektywy wskazuje, że przepis art. 6 ust. ustawy o grach hazardowych ma taki sam charakter, tj. przepisu technicznego. W konsekwencji powyższego, w ocenie strony, nie nadaje się do stosowania także przepis sankcjonujący naruszenie art. 14 ust. 1, zawarty w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 27 listopada 2014r. sygn. akt II KK 55/14. Strona wskazała także, iż organ w trakcie prowadzonego postępowania swoje ustalenia, że Spółka urządzała gry hazardowe poza kasynem gry, oparł na podstawie quasi eksperymentu przeprowadzonego podczas kontroli. Nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego. W ocenie skarżącej opis przeprowadzonego środka dowodowego – eksperymentu - wskazuje na brak bezstronności i nieprawidłowość sposobu przeprowadzenia tego dowodu oraz niezgodność wyniku eksperymentu z wyciągniętymi przez funkcjonariuszy wnioskami co do charakteru spornych urządzeń. Podkreśliła, że organ celny swoją decyzję oparł nie na dowiedzionych faktach, a jedynie na domniemaniach wyprowadzonych z pobieżnie dokonanej kontroli. Dalej skarżąca wskazała, że nałożenie kary pieniężnej przez właściwy organ za urządzanie gier na automatach, spełniających definicję zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h. powinno być poprzedzone uzyskaniem stosownej decyzji Ministra Finansów. Wobec braku takiej decyzji stwierdzić należy, że postępowanie wymierzające stronie karę pieniężną jest bezprzedmiotowe i w tej sytuacji wykładnia językowa, na którą powołuje się organ definiując zwrot "charakter losowy", pozbawiona jest jakiejkolwiek zasadności. Podtrzymała argumentację przytoczoną już w odwołaniu, co do naruszenia art. 165b § 1 O.p. Podniosła także, iż Naczelnik Urzędu Celnego naruszył normy wynikającej z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., gdyż powinien się ustosunkować do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonać ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Uzasadnienie decyzji, zdaniem strony, zawiera istotne wady, gdyż organ w wielu przypadkach po prostu zacytował treść przepisu dotyczącego zarzutu, jednakże bez ustosunkowania się do treści naruszenia lub przytoczył stan faktyczny i orzecznictwo niemające związku z wątkiem prowadzonego postępowania. Obowiązkiem organu nie jest tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale również odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , zwracając uwagę na tożsamość zarzutów skargi z zarzutami odwołania, powtarzając argumentację przytoczoną już w zaskarżone decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji urządzeń APEX MULTI MAGIC nr [...] i APEX HOT MAGIC FRUIT nr [...], jako automatów podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji ustalenie, czy urządzanie gier na tych automatach poza kasynem gry uzasadnia nałożenie na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie jest spornym fakt, że właścicielem spornego automatu była skarżąca oraz to, że nie posiadała ona, w momencie przeprowadzenia kontroli i urządzania gier na spornym automacie, koncesji na prowadzenie kasyna. Odnosząc się do kwestii sposobu rozgrywania gier na spornych automatach i w konsekwencji ich prawnej kwalifikacji, w ocenie Sądu przeprowadzony eksperyment, którego wyników skarżąca skutecznie nie podważyła, jednoznacznie potwierdzają, że gry na obu urządzeniach miały charakter losowy, a oba urządzenia służyły do organizowania gier w celach komercyjnych. Warunkiem ich uruchomienia było wpłacenie kwoty pieniędzy za którą uzyskiwano tzw. punkty kredytowe. W przedmiotowej sprawie gracz grający w gry – po obstawieniu stawki i wciśnięciu przycisku start nie miał jakiegokolwiek wpływu na zatrzymanie się bębnów (czy elektronicznych symulatorów bębnów) w określonym miejscu i na stworzenie konfiguracji symboli powodującej określony wynik (wygrana, brak wygranej). Zatem wynik kolejnego "zakręcenia" bębnami, (czyli wynik gry) nie zależał od umiejętności spostrzegawczości, refleksu grającego lecz zależał, w odbiorze grającego, wyłącznie od przypadku (losu). Nie miał także wpływu na dobór kart w grze karcianej poker. Ponadto gracz wykupując czas gry na automacie APEX HOT MAGIC FRUITS miał możliwość kontynuowania gier na podstawie punktów uprzednio wygranych i przelanych na licznik CREDIT, aż do wyczerpania wykupionego limitu punktów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei, stosowne do brzmienia art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową jest wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności uiszczenia stawki opłaty za tą grę, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry za wygraną uzyskaną w poprzedniej grze. Wreszcie w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przeprowadzony eksperyment w postaci gier kontrolnych, opisany w protokole i jak już zaznaczono, skutecznie nie zakwestionowany przez skarżącą, wbrew argumentacji zawartej w skardze, potwierdza wnioski do jakich doszły organy w rozpatrywanej sprawie, że na spornych automatach można było rozgrywać gry wypełniające powyższe definicje gier hazardowych, były rozgrywane w celach komercyjnych, w niektórych były wygrane punktowe pozwalające rozgrywać kolejne gry bez uiszczania dodatkowych opłat, grający nie miał realnego wpływu na przebieg, a zwłaszcza wynik gry. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. i kwestii, czy podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest Minister Finansów – jak twierdzi skarżąca - czy też ustaleń tych dokonywać mogą samodzielne organy celne, należy stwierdzić, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest, po pierwsze, na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia, a spółka nie występowała do Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Ponadto przywołany art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. W ocenie Sądu organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to, na co zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2016 r. sygn.. akt 784/15 (baza orzeczeń NSA), z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej). W ocenie NSA brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu. Zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy nałożenie na skarżącą kary nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Podkreślić w tym miejscu należy, ze skarżąca kwestionując sposób przeprowadzenia eksperymentu i wnioski organów celnych co do charakteru gier w istocie nie przedstawiła konkretnych, umotywowanych zarzutów, Nie wyjaśniła na czym miała polegać tendencyjność przeprowadzonych w ramach eksperymentu gier, gdzie w ich opisie organy popełniły błąd. Sąd w każdym razie błędów w opisie gier się nie dopatrzył. W ustalonym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że gry miały charakter losowy, ich wynik nie zależał od grającego. Z tym wnioskiem należy się zgodzić. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Według słownika frazeologicznego współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Losowość, według słownika języka polskiego, to właściwość procesu mówiąca o jego losowym charakterze. Z kolei element, to część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość, czynnik. Wykładnia językowa pojęcia "losowości" zawartego w art. 2 ust. 3, a także w ust. 5 u.g.h., zastosowanym przez organy w rozpatrywanej sprawie, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach, w jakich znajduje się osoba grająca (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r. sygn. V KK 420/11). W konsekwencji, biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz wykładnię powyższych przepisów prawa materialnego, także z tej przyczyny zasadnie przyjęły organy, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdziły ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli i eksperymentu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić należy, że organy celne zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając tym samym twierdzenie o jego zręcznościowym charakterze. Dlatego Sąd przyjął ustalenia organów za własne, stanowiące podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Mając zatem na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia i powołane przepisy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nadmienić trzeba, że art. 89 ust. 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W przedmiotowej sprawie prawidłowo organy celne zastosowały regulację zawartą w punkcie 2, jako przepis szczegółowo odnoszący się gry na automatach poza kasynem gry, a nie do wszelkich pozostałych urządzanych gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Rozpoznając zarzut braku notyfikacji przepisu technicznego art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h., a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach miał na uwadze wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym stwierdzono, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Z powołanego orzeczenia wynika, że w gestii Sądu należy ustalenie czy przepisy art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter techniczny. Mając na względzie wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie C-98/14 w ocenie Sądu, powołane przepisy ustawy można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził min., że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jednak, w ocenie Sądu, powyższa konstatacja nie implikuje braku podstaw do stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez sąd krajowy czy organ. Z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-98/14 wynika, że brak notyfikacji przez państwo członkowskie może powodować odpowiedzialność odszkodowawczą. W orzeczeniu tym TSUE przypomniał, że zasada odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia przez państwo prawa Unii dotyczy każdego przypadku naruszenia prawa Unii, niezależnie od organu państwa członkowskiego, którego działanie lub zaniechanie jest źródłem uchybienia (wyroki: Brasserie du pêcheur i Factortame, C-46/93 i C-48/93, EU:C:1996:79, pkt 32, a także Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta znajduje zatem zastosowanie w szczególności, gdy zarzucane uchybienie jest przypisywane ustawodawcy krajowemu (wyrok Brasserie du pêcheur i Factortame, C-46/93 i C-48/93, EU:C:1996:79, pkt 36). Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). Przepisy te nie mogą być dyskryminujące dla skarżącej, której sytuacja prawna (brak zezwoleń, opinii technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok TSUE C-98/13, brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów u.g.h. Wskazać także należy, że w kontekście zarzutów skargi trafnie organ drugiej instancji uznał, odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o., przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdańsku, że postępowanie to dotyczyło przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 u.g.h.), zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry (art. 135 ust. 2 u.g.h.), wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. 1 u.g.h.).w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Natomiast niniejsze postępowanie dotyczyło wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 u.g.h., który to przepis nie był objęty orzeczeniem TSUE. Następnie w omawianej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, który systematyzuje kwestie skutków braku notyfikacji przepisów o charakterze technicznym wynikające ze zbiegu porządku prawnego unijnego i krajowego. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do obowiązywania tych przepisów. Przy czym orzeczenie to, podjęte w obrębie "porządku konstytucyjnego" nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny spornej w sprawie kwestii. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Ostatecznie wątpliwości rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdził, ze: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ). Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną podjętą w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 p.p.s.a. Jej moc wiążąca odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwała. Wskazuje na to art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale i dlatego nie przedstawił w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów. Powyższe oznacza, że jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. zauważyć należy, ze do spraw dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 90 u.g.h. stosuje się odpowiednio, a nie wprost przepisy Ordynacji podatkowej. Naczelnik urzędu celnego jako organ Służby Celnej wskazany w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) z mocy art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 tej ustawy wykonuje kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Według art. 32 ust. 1 pkt 7, 8, 9, 13, 15 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do: dokonywania oględzin; badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania; przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków transportu, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych; przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu; sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Zgodnie z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem) w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Zatem działania funkcjonariuszy celnych w rozpatrywanej sprawie mieściły się w granicach przysługujących im uprawnień. Zatem zakaz wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli może znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji tożsamości podmiotu kontrolowanego i tego, wobec którego wszczęto postępowanie podatkowe. Natomiast w niniejszej sprawie tej tożsamości brak. W dniu kontroli nie ustalono, do kogo należało sporny lokal. Osoba obecna w lokalu przedstawiła jedynie informację dotyczącą właściciela spornych automatów oraz dane wynajmującego lokal. Zatem to nie skarżąca była kontrolowanym podmiotem. Natomiast wobec niej wszczęto postępowanie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry była skarżąca Spółka. Sąd nie podziela także bardzo ogólnej argumentacji spółki, mającej uzasadnić naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno ustalenia faktyczne, ze wskazaniem dowodów, na których oparł się organ, jak i wywód prawny. Skarżąca nie wskazała zresztą, których, w jej ocenie dowodów organ nie przeanalizował. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - skargę oddalił