III SA/Gl 219/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania M. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], określającą z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł tj. wyższe od zadeklarowanego o [...] zł. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że w prowadzonych ewidencjach M. S. ujął fakturę VAT z 16 lipca 2012 r. dot. zakupu maszyny wykrawającej - wystawioną przez A Sp. z o.o., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem udział Spółki A Sp. z o.o. we wszystkich transakcjach miał wymiar pozorny, służył jedynie do przedłużenia łańcucha transakcji, uwiarygodnienia legalności jego dokonania. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i decyzją z [...] r. nr [...], określił z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł tj. wyższe od zadeklarowanego o [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji M. S., wniósł o jej zmianę, umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, gdyż sporna faktura VAT nr [...], dokumentuje faktyczną transakcję, a więc są podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121, art. 191, art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że decyzja odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę A, stąd kwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku, w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości w działalności tej spółki jest niezasadne. W toku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez stronę dokumentacji, które mogłyby uzasadniać błędną ocenę organu I instancji kwestionującą prawo do odliczenia podatku. Co więcej przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie wskazują, że doszło do zakupu przez stronę maszyny poligraficznej od spółki A - m.in. potwierdzają to przesłuchani w sprawie świadkowie: R. S., A. S., K. B. oraz pozytywne wyniki kontroli krzyżowych dokonanych u odbiorców maszyny - dowody te wskazują jednoznacznie, iż maszyna widniejąca na zakwestionowanej fakturze faktycznie istniała, a transakcja nabycia maszyny od spółki A nie była fikcyjna. Organ podatkowy nie ustosunkował się do treści zeznań świadków, nie wyjaśnił również, dlaczego odmówił tym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, uznając tym samym wyjaśnienia oskarżonego w procesie karnym za bardziej wiarygodne. Nadto bazując na treści wyjaśnień K. N., prezesa zarządu spółki A, niemożliwym jest poczynienie kategorycznych stwierdzeń o "fikcyjności transakcji". Absurdalnym jest też oczekiwanie od uczestników obrotu gospodarczego, by każdorazowo badali stan świadomości osób reprezentujących dany podmiot. Organ wskazał, że skarżący powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach polegających na masowym wystawianiu faktur przez spółkę A, co jest nader trudne do stwierdzenia w sytuacji otrzymania jednej faktury. Sporna transakcja nie budziła żadnych podejrzeń i zastrzeżeń. Spółka A była wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, nie była w stanie likwidacji, w rejestrze nie było także jakiejkolwiek wzmianki o upadłości spółki, ani także o istnieniu zaległości podatkowych w dacie dokonywania transakcji. Spółka wywiązywała się także z obowiązku przedkładania sprawozdań finansowych. Strona zaakcentowała, że zawsze weryfikuje status swoich kontrahentów za pośrednictwem CEIDG czy też KRS, podkreśliła też, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie ciążą na podatniku szczególne obowiązki ustalenia dokładnego statusu prowadzonej przez kontrahenta działalności. Wszystkie ujawnione w rejestrze dane jednoznacznie wskazywały, że spółka A może dokonać sprzedaży maszyny: było to zgodne z przedmiotem działalności Spółki ujawnionym w KRS, który nie uległ zmianie od momentu zarejestrowania spółki - przedmiotem działalności spółki była m.in szeroko pojęta działalność poligraficzna, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. W oparciu o przedmiotowe dane została podjęta decyzja o zawarciu umowy ze spółką. Jako dowód strona wskazała: - zdjęcia akt KRS - na okoliczność ustalenia przedmiotu działalności spółki, - odpis KRS spółki A na okoliczność jego treści, ustalenia daty ujawnienia w KRS wzmianek o zaległościach podatkowych spółki. Następnie strona zarzuciła, że organ podatkowy pominął całkowicie dowody potwierdzające faktyczne nabycie maszyny poligraficznej od Spółki: zeznania świadków, jego wyjaśnienia. Co więcej twierdzi, iż w protokole kontroli i późniejszych decyzjach zostało jednoznacznie stwierdzone, że maszyna w momencie transakcji istniała i została dostarczona do R. S. - tj. nabywcy tej maszyny od M. S.; ponadto organ podatkowy ustalił w czyim posiadaniu maszyna ta znajduje się obecnie. Strona stwierdziła, iż organ I instancji wskazał, że maszyna poligraficzna stanowi towar niewiadomego pochodzenia, lecz nie ustalił źródła pochodzenia maszyny poligraficznej Nadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. N. - na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji, potwierdzenia wystawienia faktury VAT, autentyczności podpisu, ustalenia składu majątku w 2012 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. K.. Strona podniosła, że organy podatkowe i prokuratora powzięły wiadomości o nieprawidłowościach w spółce A znacznie później, co potwierdzają zarówno wskazywane przez organ daty przesłuchań w charakterze podejrzanego K. N., które miało miejsce we wrześniu 2013 r., jak również daty ujawnienia zaległości spółki z KRS, jak i pisma organów podatkowych kierowane do sądu rejestrowego. Zatem skarżący nie mógł nawet podejrzewać, by działalność spółki wykazywała jakiekolwiek nieprawidłowości. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść przepisów wskazanych w sentencji decyzji oraz orzecznictwo sądowe, argumentując, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Następnie organ wyjaśnił, że na fakturze - w polu wystawca - widnieje pieczęć firmowa spółki A oraz podpis "K. N.". Przedmiotem zakupu jest maszyna wykrawająca, która została następnie odsprzedana PHU B na podstawie faktury VAT nr [...] z 23 lipca 2012 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. - zewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT. Organ zacytował zeznania skarżącego, z których wynika, że współpracę z firmą A nawiązał on za pośrednictwem swojej sąsiadki A. K., na przełomie roku 2011/2012r. Przedstawiła mu swoich znajomych, poleciła ich usługi i udzieliła referencji. Ustalenie warunków dostawy, oraz ceny odbyło się dopiero po kilku miesiącach, gdy pojawiła się możliwość takiej transakcji. Nabywca R. S. zgłosił mu temat. Postanowił sprawdzić możliwości polecanej firmy, przekazał parametry zapotrzebowanego przez klienta urządzenia. Po upływie kilku tygodni (ok. 2 miesięcy) poinformowano go o znalezieniu w/w urządzenia. Dokumenty przekazał nabywcy, po uzyskaniu jego akceptacji, ustalili warunki dokonania transakcji i sposobu jej realizacji. Skarżący nadmienił, że poszukiwania w/w urządzenia na rynku krajowym były bezowocne. Wraz z dokumentacją, otrzymał informację, że urządzenie jest sprawne i poprawnie działające. Ustalił, że płatność będzie dokonana po rozruchu i sprawdzeniu urządzenia. Dostawca poinformował go, że urządzenie znajduje się u jednego z jego kontrahentów w UE jest w pełni sprawne działające. Transport do nabywcy zapewniła firma A na swój koszt. Przypuszcza że przewoźnik był przez nią wynajęty. Przyjechał w umówione wcześniej miejsce tj. parking przed Centrum Handlowym [...] w M. przy ul. [...]. Wsiadł do samochodu, by wskazać drogę do miejsca rozładunku urządzenia. R S. oczekiwał z ludźmi i dźwigiem. Skarżący uczestniczył w transporcie od w/w parkingu do warsztatu R. S.. Fakturę dokumentującą zakup maszyny miał ze sobą kierowca i przekazał skarżącemu. " Nadto w piśmie z 9 października 2013 r. skarżący wyjaśnił, iż A. K. zorganizowała w/w transakcję. Stosowną należność ze spornej faktury VAT przelał z konta swojej firmy na konto firmowe A. Fakturę wystawioną przez Firmę A miał przy sobie kierowca dostarczający maszynę do R. S.. Następnie organ wskazał, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla A Sp. z o.o., decyzję nr [...], którą określił podatek do zapłaty wykazany na wystawionych fakturach VAT - również fakturze nr [...], na której jako odbiorca widnieje M. S. - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ przywołał fragmenty uzasadnienia tej decyzji, wskazując, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że 23 grudnia 2011 r. podpisana została umowa sprzedaży udziałów A Sp. z o.o., dla K. N.. Powyższe zmiany dot. nabycia spółki przez K. N. oraz objęcia przez niego stanowiska prezesa zarządu nie zostały odnotowane w KRS. W postępowaniu tym wykorzystano materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. W jego toku 19 września 2013 r. przesłuchany został w charakterze podejrzanego K. N., który zeznał, iż w 2012 r. poznał mężczyznę o imieniu G., który zaproponował mu pracę. Za jego namową, za jego pieniądze zakupił jakąś firmę i podpisywał faktury oraz dokumenty WZ. Nie pamięta co było na fakturach, jakie podmioty tam występowały. Nigdy nie uczestniczył w jakichkolwiek rozmowach i transakcjach, czy negocjacjach dotyczących działalności swojej firmy, nie dokonywał jakichkolwiek płatności ani przelewów i nie miał nic wspólnego z działalnością firmy A Sp. z o.o. Organ podkreślił, że w toku kontroli skarbowej ustalono, iż wspomniana spółka w badanym okresie nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków transportu. K. N. był osobą, która nie posiadała żadnego doświadczenia oraz wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie podejmował samodzielnych i niezależnych decyzji w zakresie funkcjonowania spółki. Działalność K. N. została sprowadzona do składania podpisów na "pustych - niewypełnionych dokumentach", które po "odpowiednim uzupełnieniu " zostały następnie wprowadzone do obrotu gospodarczego dla różnych firm. Jak ustalono udział spółki A we wszystkich transakcjach miał wymiar pozorny, służył jedynie do przedłużenia łańcucha transakcji, uwiarygodnienia legalności jego dokonania. W ocenie organu omawiana decyzja wydana dla spółki A nie tylko usankcjonowała fikcyjny charakter faktury wystawionej dla skarżącego, ale i wyeliminowała podatek należny wskazany w tej fakturze określając w to miejsce kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zatem faktura VAT wystawiona przez A sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ zaakcentował, że skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość Jego twierdzeń o rzeczywistym dokonaniu transakcji przez spółkę z o.o. - A, ani takich dowodów przeciwko tej decyzji, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować zawarte w niej ustalenia. Odnosząc się do zarzutu strony niezasadnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w zakresie ponowienia przesłuchań świadków, organ podkreślił, że strona nie wskazała jakie jej zdaniem okoliczności nie zostały dostrzeżone oraz czy w wypowiedziach podejrzanego K. N. znalazły się istotne nieścisłości, które należałoby wyjaśnić. Nadto strona nie podała miejsca pobytu K. N. i A. W. (K.). Natomiast organ I instancji, podjął wszelkie niezbędne działania celem przesłuchania tych świadków. Skierowane do nich wezwania nie zostały odebrane, wracając z adnotacją poczty "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto pracownicy urzędu skarbowego podjęli próbę dostarczenia wezwania A. W. pod adresem zamieszkania, jednakże nikogo nie zastano. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się z wnioskiem do Centralnego Zarządu Służby Więziennej w W. celem ustalenia czy świadkowie przebywają obecnie w Zakładzie karnym lub Areszcie Śledczym. Z otrzymanych informacji wynika, że osoby te nie figurują w systemie Centralna Baza Danych Osób Pozbawionych Wolności. Ponadto organ podatkowy podjął próbę ustalenia pracodawcy K. N., jednak z dokonanych ustaleń wynika, iż brak jest informacji o dochodach PIT-11 za 2015 r. wystawionych przez płatników dla w/wym. Ponadto organ I instancji w toku postępowania, 10 lutego 2016r. - w obecności strony postępowania - przesłuchał R. S., który zeznał, iż w lipcu 2012 r. zajmował się introligatorstwem, poligrafią i produkcją opakowań. Od M. S. nie otrzymał oferty pisemnej dot. ww maszyny do wykrawania, oferta była w formie ustnej. Zakupiona maszyna była produkcji chińskiej "z importu". Cena maszyny była poniżej ceny rynkowej w tym czasie, zakupił ją w czerwcu lub lipcu 2012 r. Została dostarczona do S., na ulicę [...], nie pamięta danych kierowcy. osobą załatwiającą transport był skarżący, na rozładunek maszyny oczekiwał sam, nie otrzymał żadnych dokumentów, fakturę otrzymał później. Świadek nie pamiętał z jakiej firmy wypożyczył dźwig do rozładunku maszyny, nie posiada dokumentu, nie pamięta jak dokonał zapłaty za dźwig, maszynę odsprzedał następnie synowi. Organ przywołał też zeznania świadka A. S. - syna R. S., złożone 21 marca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S., który potwierdził, iż odkupił maszynę wykrawająca od swojego taty. Wskazał, iż była to maszyna używana bez instrukcji, w momencie nabycia uszkodzona, sam ją zatem naprawił, po czym sprzedał ją innemu podmiotowi tj. firmie C w C. na podstawie faktury Nr [...] z 23 marca 2014r. W drodze pomocy prawnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia w.w. transakcji i odebrał od K. B. oświadczenie, z którego wynika, że maszyna do wykrawania w papierze i tekturze tzw. "Tygiel" została wystawiona do sprzedaży przez firmę D A. S. na aukcji internetowej. Transport wykonała firma D. Maszyna została zamontowana i jest eksploatowana w miejscu montażu do dnia dzisiejszego. Do protokołu kontroli załączono zdjęcia maszyny do wykrawania. Przesłuchany w dniu 14 lutego 2017r. w urzędzie skarbowym P. K. - kierowca przewożący maszynę- potwierdził jej transport. Organ przywołał też zeznania skarżącego złożone 2 lutego 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w S., akcentując, że skarżący zeznał, iż: - nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A; - nie był w miejscu załadunku - "nie interesował się tym" ; - nie ma wiedzy, czy ktoś z ramienia firmy A Sp. z o.o. był przy załadunku tej maszyny oraz, iż nie ma wiedzy na ten temat, czy kierowca, który przywiózł tę maszynę był pracownikiem firmy A sp. z o.o., czy była to firma zewnętrzna dokonująca przewozu maszyny. Kierowca miał jego numer telefonu, gdyż miał się z nim spotkać na parkingu w M. przy byłym [...] i pokierować go na miejsce rozładunku, tj. S., ul. [...] u R. S., - przed transakcją sprawdził dostawcę w KRS, nie ma wiedzy dot. pracowników tej firmy oraz jej dokładnego adresu - "gdzieś na [...], chyba w K." oraz, iż nie interesował się stroną formalną działalności tej firmy, do niczego nie było mu to potrzebne, - w zakresie transakcji sprzedaży tej maszyny R S., zeznał, że sam z nim ustalał warunki, natomiast w zakresie zakupu tej maszyny od firmy A Sp. z o.o. warunki ustalał z A. K. i jej znajomym z firmy A Sp. z o. o. (danych osobowych nie pamięta). Rozmowy z tego co pamięta toczyły się u A. K. w domu, - zamówienie na maszynę zostało złożone ustnie u A. K. w domu. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż: - podmiot widniejący na spornej fakturze VAT, tj. A Sp. z o.o., reprezentowany przez K. N., nie miał prawa tej faktury wystawić, bo nie dysponował rzekomo odsprzedawanym towarem jak właściciel, spółka generalnie nie posiadała majątku, jak również nie zatrudniała pracowników; - maszyna jednakże w momencie transakcji istniała i została dostarczona do R. S. - tj. nabywcy tej maszyny od M. S.; ponadto organ podatkowy ustalił w czyim posiadaniu maszyna ta znajduje się obecnie; - osoba wystawiająca fakturę – K. N. - przyznał, iż jedynie "hurtowo" podpisywał przedłożone mu przez "G." dokumenty oraz, iż nigdy nie brał udziału w rzeczywistym prowadzeniu przez Spółkę działalności gospodarczej, "kupił" jedynie tę spółkę, płacąc za nią pieniędzmi otrzymanymi od wspomnianego "G."; - zgodnie ze złożonymi zeznaniami, M. S. nie posiada żadnej wiedzy o działalności spółki, nie pamięta danych osób reprezentujących ten podmiot gospodarczy, jedyną osobą, która współpracowała z nim podczas "organizacji" tej wątpliwej transakcji była A. K. - osoba w żaden sposób nie powiązana ze Spółką; Skarżący nie był w siedzibie firmy A, nie znał pracowników tej firmy, nie wskazał nazwisk osób, które dostarczały towar; - na okoliczność niniejszej transakcji podatnik oprócz faktury i potwierdzenia zapłaty nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby ich dokonanie (umów, zapytań ofertowych); nie zwracał się także o potwierdzenie statusu VAT do właściwego dla A urzędu skarbowego; - polecenie spółki przez sąsiadkę, tj. A. K., uznał za wystarczające do oceny, że rekomendacja jest wiarygodna. Zebrane dowody, w ocenie organu odwoławczego wskazują, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, gdyż skarżący wiedział lub przy należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, stanowiła nadużycie podatkowe. Zostało bowiem ustalone, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy od podmiotu A - jest ona zatem fikcyjna w aspekcie przedmiotowym - a okoliczności sprawy wskazują na to, że strona powinna z tej nieprawidłowości zdawać sobie sprawę. O niezachowaniu należytej staranności przez podatnika wskazują następujące okoliczności: - brak wiedzy o przedstawicielach kontrahenta - z przesłuchania strony wynika, iż towar dostarczany był do S. przez bliżej nieokreślonego kierowcę, do którego się "dosiadł" na parkingu pod supermarketem, kierując go do miejsca przeznaczenia; - zawieranie transakcji w prywatnych mieszkaniach; - brak zawierania umów pisemnych; - brak wiedzy o osobach, z którymi zawierał transakcje kupna towaru, - niewiarygodne wyjaśnienia dot. rozładunku maszyny, tj. przedmiotu o dużych gabarytach, - strona stwierdziła, że zorganizowano dźwig i "była to tzw. fucha"; - niższa, niż rynkowa, cena, co zresztą zostało stwierdzone przez R. S. w złożonych zeznaniach. Zdaniem organu wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, iż transakcja udokumentowana sporną fakturą VAT z 16 lipca 2012 r., nie potwierdza zakupu towaru przez podatnika, od wskazanej spółki. Ponadto organ zauważył, iż z odwołania oraz przedłożonych przez stronę dowodów wynika, iż maszyna, którą posiadała spółka A to maszyna nie amortyzowana, stara, trudno zbywalna, zakupiona w lipcu 2000 r., zaczynająca się psuć. Natomiast ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, iż maszyna wykrawająca w papierze i tekturze, którą rzekomo zakupił M. S. od Spółki A w lipcu 2012 r. jest wyprodukowana w 2009 r. (na potwierdzenie: oświadczenie sprzedawcy z 23 lipca 2012 r., protokół przesłuchania świadka R. S. z 10 lutego 2016r. zeznał: "rok produkcji 2009 - nowa maszyna, nie mogła być długo używana", zdjęcia maszyny, na której widnieje rok produkcji maszyny 2009). Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż zawsze weryfikuje swoich kontrahentów, organ stwierdził, że z przedłożonego przez podatnika wydruku KRS, jako prezes zarządu widnieje S. R., a na spornej fakturze podpisany jest N. K., ostatnie sprawozdanie zostało złożone w dniu 15 grudnia 2011 r. za 2010 r. Ponadto podatnik przedłożył do odwołania zdjęcia z akt KRS, a m.in. pismo z którego wynika, iż właściwy dla spółki urząd skarbowy, w dniu 8 czerwca 2012 r. w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym ustalił, że spółka A nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności pod adresem K., ul. [...]. Zatem zarzuty i dowody przedstawione przez stronę nie zasługują zdaniem tut. organu na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ stwierdził, że są one bezzasadne. W skardze do sądu administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieprawidłowość dotycząca ujawnionego na fakturze wystawcy jest tożsama z niedokonaniem czynności, podczas gdy należy tę kwestię rozpatrzyć mając na uwadze treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż faktura sporna VAT nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego i tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, podczas gdy organ ustalił, że w chwili dokonania transakcji maszyna istniała i do nabycia maszyny doszło, a tym samym podatnik miał prawo do prawidłowego odliczenia podatku VAT; c) art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od faktury dokumentującej nabycie towaru, w sytuacji gdy skarżący posiadał fakturę VAT odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję (nabycie towaru). II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, podczas gdy obowiązkiem organu jest dokładne i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego; b) art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ, tj. protokole przesłuchania podejrzanego K. N., w którego przeprowadzeniu skarżący nie uczestniczył oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. N. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym; c) art. 187 i art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na podstawie dowodów z niezweryfikowanych w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań podejrzanego K. N. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z jego zeznań, a także A. K. w charakterze świadków, mimo uprzedniego dopuszczenia tychże dowodów; d) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu, który mógł w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. dowodu z zeznań A. K., która pośredniczyła w zawarciu kwestionowanej przez organ transakcji, e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących z punktu widzenia niniejszej sprawy wyjaśnień i twierdzeń skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których części dowodów odmówił wiarygodności; f) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nienależyte i błędne wyjaśnienie motywów wydanej decyzji przejawiające się w uzasadnieniu przez organ podatkowy zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdy w rzeczywistości argumenty organu podatkowego odnoszą się do sytuacji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT; g) art. 121 O.p. (zasadę zaufania obywateli do organów państwa) w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, oparcie się na dowodach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także niedotyczących Skarżącego i jego sprawy: - poprzez przyjęcie, że A Sp. z o. o. w rzeczywistości nie dysponowała żadnymi towarami, z tego też powodu nie mogła ich dalej odsprzedać, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organ nie przeprowadził w sposób należyty postępowania w sprawie ustalenia składników majątkowych, którymi dysponowała spółka, poprzestając na stwierdzeniu jakoby "spółka generalnie nie posiadała majątku"; - poprzez ustalenie stanu faktycznego dotyczącego rzekomo "pustej faktury" niedokumentującej prawdziwego obrotu wyłącznie na podstawie decyzji wymierzającej kwotę podatku dla A Sp. z o.o., która to decyzja jako zapadła w innym postępowaniu może być wykorzystana tylko posiłkowo, jednocześnie twierdząc, iż skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, podczas gdy przedstawił on szereg dowodów jednoznacznie wskazujących, iż do przedmiotowej dostawy doszło - między innymi wniósł o przesłuchanie R. S., A. W. (K.), a także o ustalenie danych kierowcy, który przywiózł przedmiotową maszynę na miejsce, celem jego przesłuchania; - poprzez uznanie, iż organ I instancji podjął, w ramach prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania celem przesłuchania K. N. oraz A. W. (K.), - poprzez uznanie, że zeznania świadka R. S. nie stanowią dowodu na okoliczność rzeczywistej transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. ze skarżącym, podczas gdy z jego treści jednoznacznie wynika, że ten ostatni sprzedał na rzecz R. S. przedmiotową maszynę, która następnie została zbyta na rzecz jego syna A. S., który również potwierdził w swych zeznaniach tę okoliczność; - poprzez wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu polegającą z jednej strony na przyjęciu, iż A Sp. z o. o. nie posiadała przedmiotowej maszyny, a z drugiej uznanie, ze M. S. dostarczył przy udziale kierowcy spółki A tę samą maszynę na rzecz R. S.. Stąd za niezrozumiałe należy uznać twierdzenie organu, iż maszyna ta nagle "pojawiła się" w przedsiębiorstwie M. S., aby ten mógł ją następnie zbyć. Zatem jedynym logicznym wnioskiem jest fakt, iż maszyna ta została faktycznie nabyta od spółki A; - poprzez uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności, stanowiącej przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia podatku bowiem m.in. nie posiadał wiedzy o przedstawicielach kontrahenta, zawarł transakcję w prywatnym mieszkaniu, a także nie zawierał umów pisemnych, podczas gdy skarżący podjął niezbędne czynności zmierzające do weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta; - poprzez uznanie, że skarżący w odwołaniu oraz przedłożonych dowodach wskazał, iż w majątku A Sp. z o. o. znajdowała się maszyna wyprodukowana w 2000 r., natomiast z ustaleń organu wynika że była ona produkcji 2009 r. - co ma sugerować, iż skarżący nie weryfikował swojego kontrahenta, podczas gdy twierdzenia skarżącego dot. maszyny z 2000 r. zmierzały wyłącznie do wykazania nieprawidłowości w prowadzonym przez organ postępowaniu - organ bowiem nie przeprowadził w sposób należyty postępowania w sprawie ustalenia składników majątkowych, którymi dysponowała spółka, co wyklucza możliwość uznania, iż spółka ta nie posiadała majątku; - poprzez uznanie, że skarżący wiedział o nieprawidłowościach w spółce A, mimo że transakcja miała charakter jednorazowy, organy podatkowe, jak i organy ścigania wszczęły postępowanie wobec tejże spółki dopiero we wrześniu 2013 r. (zatem ponad rok po jej sprzedaniu), a wpisy dot. zaległości podatkowych zaczęły pojawiać się w KRS po tym terminie, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nakazuje przyjąć, że w dacie transakcji skarżący nie miał możliwości powzięcia wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w tej spółce; h) art. 122 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej) w zw. z art. 125 O.p poprzez rażące braki w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, przewlekle prowadzone postępowanie, które trwało ponad 3 lata, uzasadnianie przewlekłości postępowania skomplikowanym stanem sprawy, podczas gdy jego przedmiotem była jedna transakcja udokumentowana jedną fakturą VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z .2017 r. poz.1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług ( ... ). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że sporna faktura zakupu od A sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wobec kontrahenta podatnika Spółki A. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pod adresem podanym na fakturze, A sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej. Przesłuchany w trakcie postępowania karnego prezes zarządu tej spółki K. N., którego podpis widnieje na spornej fakturze, stwierdził, że hurtowo podpisywał przedłożone mu przez osobę trzecią (Pana G.) faktury, kupił spółkę za pieniądze G., nigdy nie brał udziału w rzeczywistym prowadzeniu działalności spółki. Spółka w badanym okresie nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków transportu. K. N. był osobą, która nie posiadała żadnego doświadczenia oraz wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie podejmował samodzielnych i niezależnych decyzji w zakresie funkcjonowania Spółki. Jego działalność polegała na składaniu podpisów na "pustych - niewypełnionych dokumentach", które po "odpowiednim uzupełnieniu " zostały następnie wprowadzone do obrotu gospodarczego dla różnych firm. Udział spółki A we wszystkich transakcjach miał wymiar pozorny, służył jedynie do przedłużenia łańcucha transakcji, uwiarygodnienia legalności jego dokonania. Powyższe okoliczności jednoznacznie dowodzą, że za fakturami od A sp. z o.o. nie podążał towar, a zatem były to tzw. puste faktury, które nie uprawniają do rozliczenia podatku naliczonego, na co słusznie wskazały organy podatkowe. Strona skarżąca nie wskazała żadnych dowodów przeczących tym ustaleniom. Strona skarżąca nie posiada żadnej wiedzy o działalności spółki, nie pamięta danych osób reprezentujących ten podmiot gospodarczy, jedyną osobą, która współpracowała była sąsiadka A. K., nie mająca pełnomocnictw do działania ani w imieniu strony ani spółki A. Strona nie była w siedzibie firmy A, nie znała pracowników tej firmy, nie wskazała nazwisk osób, które dostarczyły towar. Na okoliczność niniejszej transakcji podatnik oprócz faktury i potwierdzenia zapłaty nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby ich dokonanie (umów, zapytań ofertowych, dokumentów transportu). Organy ustaliły też, że nabyta w A sp. z o.o. maszyna miała być następnie sprzedana R. S.. Tu również organy podatkowe zasadnie wskazały na rozbieżności w zeznaniach strony skarżącej i R. S.. Strona skarżąca w odwołaniu podnosiła, iż zakupiona maszyna, nie była amortyzowana, była stara, trudno zbywalna, zakupiona została w lipcu 2000 r. i zaczynała się psuć. Tymczasem M. S. oraz kolejni nabywcy spornej maszyny, wskazują, że jest wyprodukowana w 2009 r. (por. protokół przesłuchania świadka R. S. z 10 lutego 2016 r., zdjęcia maszyny, na której widnieje rok produkcji 2009). Już te okoliczności wskazują, że sporna faktura nie odzwierciedlała stanu faktycznego, w związku z czym strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT. Natomiast dokumenty związane z uregulowaniem należności, miały na celu uwiarygodnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: dyrektywa 112), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238,239, 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W oparciu o wyżej przywołane przepisy w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyroki NSA z 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; z 22.04.2008 r., I FSK 480/07: z 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z 27.95.2008 r., I FSK 628/07; z 27.06.2008 r., I FSK 745/07; z 24.02.2009r., I FSK 1699/07; z 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, z 29.06.2010 r., I FSK 584/09; z 13.10.2009 r., I FSK 928/08, opublikowane: CBOSA). Natomiast TSUE w swoim orzecznictwie zauważył, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H., dostępne: http://eur-Iex.europa.eu). W wyrokach, na które powołał się skarżący, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie TSUE ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: 1) transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, 2) faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego. czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54) Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 dyrektywy 112, co zarzucono w skardze, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu Xl "Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami"(pkt 65). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): 1) czy wystawca faktury jest podatnikiem, 2) czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, 3) czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy przyjąć, ż w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta" tzn. dokumentuje czynność która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeśli przedsięwziął wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że faktura otrzymana przez podatnika od A sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji i była "pusta", tzn. nie dokumentowała dokonanych czynności, stąd skarżący nie uzyskał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Co więcej, podatnik nie przedsięwziął działań, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Należy zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak podstawowej wiedzy o kontrahencie oraz o zawieranej transakcji, brak umów pisemnych, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia, z przesłuchania strony wynika, iż towar dostarczany był do S. przez bliżej nieokreślonego kierowcę, do którego strona się dosiadła na parkingu pod supermarketem, kierując go do miejsca przeznaczenia; zawieranie transakcji w prywatnych mieszkaniach; korzystanie z pośrednictwa sąsiadki w żaden sposób nie związanej z kontrahentem i wywodzenie z jej polecenia, że kontrahent jest rzetelny, niewiarygodne wyjaśnienia dot. rozładunku maszyny, tj. przedmiotu o dużych gabarytach; niższa, niż rynkowa, cena, co zostało stwierdzone przez świadka R. S.. Słusznie też podkreślił organ, że wątpliwości strony powinien budzić podpis K. N. na spornej fakturze. Skoro skarżący dysponował wyciągiem z KRS, z którego wynika, że prezesem spółki A jest S. R., to kwestię podpisu na fakturze powinien wyjaśnić. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów nawet na próbę wyjaśnienia tej sprzeczności. To zaś niewątpliwie stanowi dowód na brak należytej staranności. Powyższe okoliczności opisują w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy, a w ich kontekście zarzuty skargi nie powodują zmiany tej oceny. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa krajowego jak i przepisów dyrektywy 112, jak również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. bowiem organy podatkowe zgromadziły wszystkie dostępne dowody, posiłkowały się materiałami pochodzącymi z innych postępowań oraz dokonały ich swobodnej, a nie dowolnej oceny. Podkreślić trzeba, że podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych, a jedynie polemizował z ich oceną. Zaskarżoną decyzją nie naruszono także przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne, a nadto wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a którym odmówił wiarygodności. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że organy nie naruszyły art. 122 O.p., podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tym, że obowiązek ten nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu za lipiec 2012 r., maszyny wykrawającej, na której jako wystawca figuruje Sp. z o.o. A. W pierwszym rzędzie organ zwrócił się do strony skarżącej o udzielenie wyjaśnień dotyczących tej transakcji. Z uwagi na fakt, że wyjaśnienia te okazały się niewystarczające, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organ dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że art. 181 O.p. ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach karnych. Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego nie jest konieczne np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W tym stanie rzeczy organy były uprawnione do skorzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, ponieważ włączony materiał dotyczył kontrahenta podatnika. Zauważyć też przyjdzie, że organy podatkowe materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań skonfrontowały z dowodami, pozyskanymi w toku niniejszego postępowania. Słusznie zatem organ, jako dowód w sprawie uznał ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. [...] wydaną dla A Sp. z o.o. ( k. 17-25, t. II). W decyzji tej organ określił dla A podatek do zapłaty wykazany na wystawionych fakturach VAT - również fakturze nr [...], na której jako odbiorca widnieje skarżący - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, uznając, iż A Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowała żadnymi towarami, z tego powodu nie mogła ich następnie odsprzedać. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż Spółka w badanym okresie nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków transportu. Zasadnie też organ jako dowód w sprawie przywołał materiał zgromadzony w postępowaniu karnym wykorzystany toku tego postępowania podatkowego. Zauważyć przyjdzie, że 19 września 2013 r. ( k.163-170, t. II), przesłuchany w charakterze podejrzanego K. N. zeznał, iż nigdy nie uczestniczył w jakichkolwiek rozmowach i transakcjach czy negocjacjach dotyczących działalności firmy A Sp. z o.o. Zatem słusznie wskazał organ, że z zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w omawianym postępowaniu wynika, że działalność K. N. polegała na składaniu podpisów na pustych - niewypełnionych dokumentach, które po odpowiednim uzupełnieniu zostały następnie wprowadzone do obrotu gospodarczego dla różnych firm. Jak ustalono udział Spółki A we wszystkich transakcjach miał wymiar pozorny, służył jedynie do przedłużenia łańcucha transakcji, uwiarygodnienia legalności jego dokonania. Sąd podziela również opinię organu odwoławczego, że skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń o rzeczywistym dokonaniu transakcji przez spółkę z o.o. - A, ani takich dowodów przeciwko tej decyzji, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować zawarte w niej ustalenia. Odnosząc się z kolei do składanych przez stronę wniosków dowodowych, Sąd podziela stanowisko organów, że w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K. N. strona nie wskazała jakie konkretne istotne okoliczności faktyczne, lub sprzeczności w zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym są niezbędne do wyjaśnienia. Nie wiadomo też na jaką okoliczność miałaby być słuchana A. W. (K.). Albowiem organ nie zaprzeczał wyjaśnieniom strony, że o spółce A dowiedziała się od sąsiadki. Słusznie też wskazał organ, że strona żądając przeprowadzenia dowodu osobowego z zeznań świadków, nie podała miejsca pobytu K. N. i A. W. (K.). Organ I instancji zaś ze swej strony przedsięwziął środki zmierzające do ustalenia miejsca pobytu świadków szczegółowo opisane w decyzji, które okazały się nieskuteczne. Jednakże działań tych nie można ocenić negatywnie. Tym bardziej, że skoro strona żądała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, to również powinna w swoim zakresie starać się ustalić ich miejsca pobytu. Takich starań nie wykazała. Ponadto w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć trzeba, że na okoliczność przeprowadzonej transakcji toku postępowania, w dniu 10 lutego 2016r. ( k. 64-66, t. II) - w obecności strony postępowania - przesłuchany został R. S., a więc nabywca maszyny wykrawającej. Zeznania tego świadka organ przywołał i omówił na str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ przesłuchał również kolejnego nabywcę maszyny A. S. - syna R. S. - ( k. 80-81, t. II) oraz odebrał oświadczenie od K. B. ostatecznego nabywcy, u którego maszyna jest zamontowana i pracuje - (k. 107, t. II). Organ przesłuchał także 14 lutego 2017 r. P. K. – kierowcę, który potwierdził fakt transportu maszyny (k. 148-149, t. II). Te dowody również organ omówił na str. 11 i 12 zaskarżonej decyzji. Reasumując, w kontekście zebranego materiału dowodowego, uznać trzeba, że wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania K. N. i A. K. na okoliczność ustalenia spornej transakcji są niezasadne. Okoliczności te na podstawie wyżej wskazanych dowodów zostały należycie udowodnione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji jest zrozumiałe i czytelne. W zaskarżonej decyzji opisany jest stan faktyczny sprawy, cytowane są zeznania świadków, którzy posiadali wiedzę na temat zakwestionowanej transakcji, zaś ocena prawna oraz wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji są przez Sąd podzielane. Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 125 O.p, gdyż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Kwestia zaś przewlekłego prowadzenia postępowania, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie i mogłaby być rozpoznawana w innym postępowaniu. Strona nie wskazała jednak, czy wystąpiła ze skargą na przewlekłe prowadzenie postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.