III SA/Gl 2191/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej "A" przedstawione we wniosku co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach podniósł, że wnioskiem z dnia [...]r. Spółka "A" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o udzielenie -w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej - pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wątpliwości strony dotyczyły "ustalenia podmiotu zobowiązanego do deklarowania i zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów, które w ramach umowy składowania między "A" S.A. a Grupą "B" są wydawane z usługowego składu podatkowego oraz organu właściwego do pobrania tego podatku". Z dokonanego, w powyższym wniosku, przez stronę opisu stanu faktycznego wynika, że w składzie podatkowym prowadzonym przez nią , tj. "A" S.A, czasowo składowane są - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - wyroby akcyzowe zharmonizowane, których właścicielem jest Grupa "B" S.A. Wyroby te, na zlecenie operatora handlowego Grupy "B" S.A., wydawane są kupującym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Od realizowanych sprzedaży Grupa "B" S.A. deklaruje należny podatek akcyzowy oraz dokonuje jego zapłaty. Wymagane deklaracje podatkowe składane są w Urzędzie Celnym w G., a należności z tytułu akcyzy wpłacane na konto Izby Celnej w G. Zgodnie z opinią strony - w przedstawionym stanie faktycznym - obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a nie z tytułu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, które jest jedynie następstwem tej sprzedaży. Tak więc zdaniem strony - właściwym dla sprzedającego - organem dla deklarowania i pobierania należnego podatku akcyzowego jest Urząd Celny w G.. Prezentowane stanowisko strony nie zostało zaakceptowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., który po dokonanej analizie argumentów strony, w kontekście obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej - postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...] uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia [...]r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego w B. powołując się na art. 4 ust.1, art. 6 ust. 1 ,art. 26 ust. 1 pkt 1, a także art. 28 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), który stanowi, iż "zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowa-nych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego" odrzucił prezentowany przez Podatnika pogląd, iż to nie wyprowadzenie ze składu podatkowego magazynowanych w nim wyrobów akcyzowych a ich sprzedaż jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie podzielając stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w [...] r. strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie żądając jego uchylenia i uznania za prawidłowe jej stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuca błędną interpretację art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 , art. 4 ust. 5 oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne twierdzenie, że cyt. " jeśli dochodzi do wykonania dwóch czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym takich jak; wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego i sprzedaż tych wyrobów, zasadnicze znaczenie ma kolejność tych czynności, a w spornej sprawie wpierw mamy do czynienia z wyprowadzeniem ze składu, a w drugiej kolejności ze sprzedażą; art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie "że jeżeli wykonanie jednej z czynności (wyprowadzenie - dokonane wcześniej niż sprzedaż) w stosunku do wyrobu zharmonizowanego, to nie powstaje w związku z wykonaniem innej czynności określonej w przepisach (sprzedaż - w rozumieniu art.535 i 548 KC)". Po dokonanej analizie przekazanych akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko oraz argumentację organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłową, co w konsekwencji skutkowało wydaniem w dniu [...]r. decyzji o nr [...], odmawiającej uchylenia zaskarżonego postanowie-nia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że z brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej in fine wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W myśl zaś postanowień art. 6 ust.1 wyżej powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem w spornej sprawie w dniu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Cytując normę z art. 30 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że we wskazanym zakresie nie mieści się sprzedaż wyrobów, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 3 tej ustawy, a zatem w rozpatrywanej sprawie można mówić o wysyłce wyrobów akcyzowych (w związku z ich sprzedażą przez osobę korzystającą z usługowego składu podatkowego), która następuje poprzez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, z którą to czynnością ustawodawca wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy zgadzając się z opinią organu podatkowego pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w B. co do określenia przesłanek jakie winna spełniać umowa sprzedaży zauważył, iż aby nastąpiła faktyczna sprzedaż, jak i przejście ciężarów na kupującego musi bezsprzecznie w pierwszej kolejności wystąpić wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował fakt, iż w składzie podatkowym znajdują się wyroby akcyzowe zharmonizowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy - w myśl postanowień art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym -następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przedstawionej sytuacji zatem obowiązek podatkowy powstanie w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Przedstawione stanowisko organu odwoławczego nie zostało zaakceptowane przez stronę, która pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie od niniejszej decyzji. Po ponownym przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy wydaną w dniu [...] r. decyzją o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję tą pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł, za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem o sygn. akt III SA/GI 371/08 z dnia 3 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Strona złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i żądając jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem o sygn. akt l GSK 913/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż wyrok został uchylony ze względów procesowych, gdyż WSA w Gliwicach zamiast uchylać decyzję organu podatkowego w tych okolicznościach powinien stwierdzić jej nieważność. Wówczas ta sytuacja będzie powodować możliwość przywrócenia terminu do złożenia skargi na decyzję z dnia [...] r.. nr [...] odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. o nr [...] z dnia [...] r. uznającego za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko strony co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższa decyzja organu II instancji zawierała bowiem błędne pouczenie strony o przysługujących środkach zaskarżenia. Pismem z dnia [...]r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wraz z wnioskiem Skarżący złożył skargę na ww. decyzję organu wyższego stopnia zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w podstawach prawnych art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę do dokonania zmiany postanowienia w sprawie interpretacji, przy jednoczesnym zawarciu w sentencji decyzji stwierdzenia wskazującego na odmowę zmiany postanowienia; dopuszczenie się uchybień w treści decyzji poprzez błędne pouczenie Spółki o przysługującej jej środkach odwoławczych, wskazujące na to, że decyzja nie została wydana w trybie odwoławczym w II instancji, podczas gdy użyty w sentencji decyzji zwrot wskazuje na odmowę uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji oraz prawa materialnego, tj. art.4,6 oraz art.11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na prowadzącym skład podatkowy także wówczas, gdy wyprowadzone ze składu podatkowego wyroby akcyzowe są własnością innego podmiotu. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu dodatkowo stwierdził, że zgodnie z art.14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 w/w ustawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W myśl zaś art.14a § 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 Ordynacji podatkowej, a stosownie do przepisu art. 14b § pkt 1 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika (płatnika lub inkasenta) zasługuje na uwzględnienie, lub zgodnie z pkt 2 w/w przepisu z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wykładnia przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej powinna być dokonana w powiązaniu z przepisami Rozdziału 19 Działu IV Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ może zmienić lub uchylić zaskarżony akt administracyjny. W tym zakresie podzielono pogląd Z. Kmieciaka zawarty w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005r. sygn. akt l SA/Bd 276/05. W trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 10 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodatkowo przedkładając pismo Naczelnika urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., które dowodzi, że wydana interpretacja jest sprzeczna z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem treści wniosku o wydanie interpretacji przedmiotem sporu między stronami jest ustalenie momentu, czynności kreującej obowiązek opodatkowania wyrobów będących w składzie podatkowym – czy jest to dokonanie sprzedaży towaru (jak twierdzi strona) czy chwila wyprowadzenia wyrobów ze składu (jak twierdzi organ). Analizując zatem stosowne w tym zakresie regulacje prawne należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego jest więc drugą czynnością dotyczącą wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej czynności powstaje zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2, tj. w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego. Pobór akcyzy jest jednak zawieszony, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych następuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zawieszenie poboru akcyzy ma miejsce przykładowo wówczas, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczane są pomiędzy składami podatkowymi położonymi na terytorium kraju. Nadto opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i niezharmonizowanych na terytorium kraju – trzecia czynność wymieniona w w/w przepisie. Na potrzeby podatku akcyzowego przez pojęcie "sprzedaż" rozumie się umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. oraz czynności wymienione w art. 4 ust. 2. Natomiast art. 6 w ust. 1 ustawy akcyzowej statuuje moment zaistnienia obowiązku podatkowego i stanowi, że powstaje on z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zaś z art. 28 ust. 1 pkt 2 wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Z treści ostatnio cytowanej normy jednoznacznie wynika, że wyroby akcyzowe zharmonizowane mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą. W pierwszym przypadku fakt fizycznego przemieszczenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego nie wiąże się z powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy. Pobór akcyzy jest zawieszony bowiem do momentu zakończenia tej procedury. Okoliczności tej nie zmienia przeniesienie prawa własności w stosunku do tych wyrobów (dokonywane nawet kilkukrotnie), jeżeli objęte są one zawieszeniem poboru akcyzy. Dopiero bowiem w sytuacji, gdy wyroby zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Fizyczne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez zawieszenia poboru akcyzy uznawane jest jako dopuszczenie ich do konsumpcji. W praktyce bezpośrednio po zakończeniu zawieszenia poboru akcyzy wyroby te są sprzedawane ostatecznym konsumentom, którzy ponoszą koszt podatku akcyzowego zwiększającego wartość nabytego wyrobu, który to podatek został uprzednio zapłacony do organu podatkowego przez producenta, importera, czy nabywcę wewnątrzwspólnotowego sprzedawanych wyrobów akcyzowych. Poza tym należy także zauważyć, że artykuł 30 ust. 1 ustawy akcyzowej wymienia rodzaje działalności, które mogą być prowadzona w składzie podatkowym. Działalność ta polega na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Wśród działalności wymienionych w analizowanym przepisie nie mieści się sprzedaż wyrobów z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Konkludując więc należy uznać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej i słuszność wyrażonego w niej stanowiska. Podobny pogląd w przedmiotowym zakresie wyrażono również w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Bk 521/2007 stwierdzając, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje, jeżeli doszło do wyprowadzenia towaru ze składu podatkowego. Na zakończenie odnosząc się do treści pisma pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., przedstawionego na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej należy zauważyć, iż zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie sens zapisów tego dokumentu akurat potwierdza słuszność stanowiska organu. W piśmie tym bowiem zawarto m.in. informację, że cyt: "Mając za uwadze fakt zapłaty podatku akcyzowego w UC w G. oraz perspektywę uchwalenia nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która to nowelizacja w odmienny sposób ureguluje sporne zagadnienie (skład podatkowy – płatnikiem), potwierdzam niniejszym, że do [...]r. nie będę występował do firmy o zmianę dotychczasowego systemu deklarowania i zapłaty podatku akcyzowego." Natomiast jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji to Grupa "B" SA od czynności sprzedaży deklaruje należny podatek akcyzowy i dokonuje jego zapłaty. Zatem w świetle wyż. cyt. pisma system ten będzie zgodny dopiero z nowymi, znowelizowanymi przepisami. Interpretacje zaś są wydawane w oparciu o obowiązujące aktualnie w dacie rozstrzygania normy prawne a nie de lege ferenda. Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalić.