III SA/Gl 22/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość opłaty paliwowej za miesiąc maj 2013r. w kwocie: 546,00 zł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Organ oparł rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013r. w wysokości 9 110,00 zł w stosunku do J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" , ul. [...] , [...] B. , NIP: [...] , w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że Podatnik posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego przez Podatnika w miesiącu maju 2013r. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania przy zastosowaniu do art.88 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011, nr 108, poz. 626 ze zm.) - stanowiło 5000 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za miesiąc mai 2013r. w stosunku do Podatnika, w związku z posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W konsekwencji w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] , w której określił kwotę opłaty paliwowej za miesiąc maj 2013r. w wysokości 546,00 zł. Od wydanej przez organ I instancji ww. decyzji, Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 w zw. z ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na: 1) brak ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: a) "B" Sp. z o.o. b) "C" Sp. z o.o. c) "D" Sp. z o.o. d) "E" Sp. z o.o. wskazanych w treści zaskarżonej decyzji. 2) brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych, w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności 3) oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, na podstawie ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniach, mających na celu określenie zobowiązań podatkowych innych podmiotów, które zostały w sposób nadmierny utajnione, pozbawiając tym samym stronę postępowania czynnego udziału w postępowaniu. I. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne i dokonać określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wobec producenta, importera lub nabywcy we wnątrzwspólnotowego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 37h ust. 1, ust.2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym polegające na uznaniu, iż Odwołujący zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej. III. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania. Naruszenia wykazane w zarzucie I, doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzucie II i III. Jednocześnie odwołujący wniósł o: przeprowadzenie na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów określonych w zarzucie I oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego umorzenie postępowania w niniejszej sprawie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w B. zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Zarzuciła, iż cyt.,, Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ podatkowy stwierdził, iż w wyniku analizy dokonanej w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego i przytoczonych treści decyzji faktów, tj. przytoczonych ustaleń w sprawie spółki "C" sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "F" oraz "G" oraz dostawców krajowych: "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. - nie jest w stanie ustalić czy akcyza od wyrobów nabytych przez Odwołującego została zapłacona albowiem podjęte czynności nie mogą zostać przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z zarządami Spółek. W rezultacie tej opieszałości organy celne nie dokonały jeszcze określenia zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego lub posiadania wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] wobec wskazanych wyżej spółek". Podobnie - zarzuciła - w odniesieniu do "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o.,iż organy celne dokonały ustaleń o istocie ich działalności lecz nie dokonały określenia zobowiązań podatkowych z tytułu akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego lub posiadania wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] wobec wskazanych powyżej spółek. Zarzuciła, iż wobec napotykanych trudności w ustaleniu stanu faktycznego niezbędnego dla określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów organy celne z wykorzystaniem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy dokonują określenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej u legalnych nabywców, którzy wskazali źródło nabycia spornych towarów i dokonali zapłaty za zakupione paliwo w wysokości uwzględniającej podatek akcyzowy pozostając w przekonaniu, iż nabywają towar z legalnych źródeł. W ocenie Strony organy celne swą nieudolność w realizacji obowiązków Państwa w zakresie ścigania podmiotów działających z pominięciem przepisów prawa usiłują przerzucić na legalnie działające podmioty gospodarcze. Dalej przytaczając przepisy ustawy o podatku akcyzowym Strona zauważa, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie nakładają na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku w zakresie weryfikacji swych dostawców. W ocenie Strony, interpretacja językowa przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym daje uzasadnione podstawy do twierdzenia, że ogranicza się on wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe. Reasumując wskazała iż podatkiem akcyzowym obciążony jest co do zasady producent, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. W wyjątkowych sytuacjach do zapłaty podatku akcyzowego może być zobowiązany również nabywca lub posiadacz takich wyrobów w sytuacji, gdy akcyza nie zostanie zapłacona lub zadeklarowana czy też określona decyzją w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu (wydaniem konsumpcji) wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy. Wskazała na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku [...]. Zdaniem strony art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, do przerzucenia odpowiedzialności za podatek niewyegzekwowany od podmiotu, który jest odpowiedzialny za jego zapłatę, na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obroty. Przepis ten - w ocenie Strony - nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. Przy czy przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub "znikający podatnik". Dalej Strona wskazała, iż w ramach czynności kontrolnych organ winien także podjąć działania w celu ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu i określenia ciążącego na nim zobowiązania. Niewątpliwe dopiero negatywny wynik tej kontroli i określenia zobowiązania podatkowego skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od tych wyrobów przez nabywcę lub posiadacza tych wyrobów ". W końcowej części uzasadnienia Strona zarzuciła, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały stanem faktycznym niezbędnym dla określenia akcyzy i opłaty paliwowej wobec faktycznych nabywców wewnątrzwspólnotowych wyrobów ropopochodnych o nazwie [..]. od niemieckiego podmiotu "F" oraz "G" i pomimo tego nie dokonały określenia wobec nich zobowiązań podatkowych przerzucając ten obowiązek na odwołującego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy sporna decyzję . Wskazała przy tym iż rozpatrywana sprawa dotyczy opłaty paliwowej za miesiąc maj 2013r., a więc w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U.2012.931 ze zm.), wg stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. Zgodnie z art. 37h. 1. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W myśl art. 37h ust.2 ww. ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosowanie do 37h ust. 4 ww. ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na mocy art. 37j ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k. ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W myśl art. 371 ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Organ II instancji wskazał iż w sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec Strony jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres, a która to w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K.nr [...]. z dnia [...] r. Organ za bezsporny uznał fakt, iż Strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, - a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych... - podlega opłacie paliwowej. Skoro Podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również - w świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy - podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Jak wynika z brzmienia art.371 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust.1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość 5000 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia nabytego jako olej napędowy W tym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w B. , będąc właściwym do określenia wysokości opłaty paliwowej nie jest zobowiązany do prowadzenia odrębnego postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania, gdyż tą podstawę stanowi ilość produktu ustalonego w trakcie postępowania podatkowego. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r. Poz. 891)- stawka opłaty paliwowej wynosi: 1) 103,16 zł za 1000 1 benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy; 2) 259,92 zł za 1000 1 olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy; 3) 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa, jak również Strona nie posiadała stosownych certyfikatów lub świadectw jakości potwierdzających pochodzenie paliwa, organ podatkowy przyjął stawkę opłaty paliwowej w wysokości 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, tj. dla wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z Polską Normą PN-EN 590, będącą implementacją europejskiej normy EN 590 dla olejów napędowych, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 860 kg/m3. Równocześnie wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określone zostały w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1058). Zgodnie z nim, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 845 kg/m3. Ponieważ w przedmiotowej sprawie jak wskazano powyżej brak jest szczegółowych danych na temat parametrów paliwa , organ podatkowy działając na korzyść Strony przyjął gęstość oleju napędowego w wysokości 820 kg/m3. Tym samym wyliczenie kwoty opłaty paliwowej za maj 2013 r. wynosi odpowiednio 5000 1 x 0,820 kg/l x 133,10 zł /l000 kg = 545,71 zł ti. 546.00 zł Na podstawie art.37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podmioty o których mowa w art.37j ust. 1 są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust. 1pkt 1, 3 i 4. Zatem analizując obowiązujące przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że ww. Podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za miesiąc maj 2013r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art.37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu - czym naruszył wyżej cytowane przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W myśl przepisu art. 37h ust. 1 ww. ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów - podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art.37o ust.3. Odnosząc się do zarzutów odwoławczych Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył iż wyczerpująco ustosunkowano się do nich w decyzji nr [...] z dnia [...] r. Wskazał iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego Strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. W omawianej sprawie bezspornym jest fakt, iż Podatnik w badanym okresie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, z tytułu posiadania paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ww. ustawie o autostradach płatnych - podlega opłacie paliwowej. Skoro zatem w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określono w stosunku do Podatnika zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013r. z tytułu posiadania paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia (określonego w dowodach zakupu jako olej napędowy), to zaistniała podstawa prawna do uznania J. P. za zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. W skardze do WSA w Gliwicach decyzji zarzucono: I. Naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w "B" sp. z o.o. - wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "F" oraz "G" , który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku. II. Naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "K" sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła. III. Naruszenie art. 37h ust. 1, ust. 2 ust.4 pkt 5 art.37j ust.1 pkt 4 art.37k ust.1 art. 37I 1, art. 37m ust. I pkt 2, art.37n ust.1, ust.2 pkt 1, art. 37o ust.1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. IV. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegających na : 1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez: a) "K" sp. z o.o. b) "H" sp. z o.o. c) "I" sp. z o.o. d) "J" sp. z o.o. - Ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 2) braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania wiedzy o ich działalności. V. Naruszenie prawa materialnego w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. VI. Działanie organów celnych w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1, ustawy o podatku akcyzowym dającym podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. VII. Naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu Skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek : 1) "B" sp. z o.o., 2) "K" sp. z o.o., 3) "H" sp. z o.o., 4) "I" sp. z o.o., 5) "J" sp. z o.o. VIII. Naruszenie zasady proporcjonalności określonej przepisem art. 31 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej wyrażające się w nakładaniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na Niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych, IX. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. X. Sprzeczność zaskarżonej decyzji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energelektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na Skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych. Jednocześnie Skarżący wniósł o: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie 2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zmianami – zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej za maj 2013 r. odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (paliwa, tj. oleju napędowego), które to posiadanie wygenerowało zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego. Na wstępie należy zatem wskazać, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.) Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w maju 2013 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Zaś podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi do organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy – Dyrektor Izby Celnej w K. ostateczną decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2013 r. z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Do dnia wyrokowania ta decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Następstwem wydania powyższej ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Zatem kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stronie J. P. została już przesądzona. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Następstwem tego faktu jest to, że zarówno organ, który wydał decyzję ostateczną, jak i inne organy i instytucje państwowe oraz podmioty prawa są związane taką decyzją oraz dokonanymi w niej ustaleniami. Skoro w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2453/13, LEX nr 1968848). Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] Należy w tym miejscu podkreślić, że skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, mogą się ewentualnie odnosić do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu nie jest możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Podkreślić w tym miejscu należy, ze zarówno zarzuty procesowe opisane w punktach od I do IV jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, czy też naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez zastosowanie wobec strony normy art. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w istocie zmierzały do podważenia prawidłowości legalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, co nie było przedmiotem rozpoznawanej sprawy, stąd uwzględniając powyżej poczynione uwagi Sąd pozostawił je bez komentarza. Natomiast zarzuty zawarte w ostatnim punkcie III naruszenia przez organ 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37 , art. 37m, art.37n , art.37o , art.37ustawy o autostradach płatnych nie zasługiwały na uwzględnienie gdyż organ prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Art. 37j. stanowi bowiem o obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, który to obowiązek ciąży na m.in. innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Takim podmiotem niewątpliwie był J. P. . Organ określił także w prawidłowej wysokości kwotę opłaty należnej za maj 2013 r. od 5000 litrów oleju napędowego nieznanego pochodzenia od którego to nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Zastosowano prawidłową stawkę opłaty paliwowej za miesiąc maj 2013 r. przyjmując ją zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 37m ust. 4 ustawy oraz Obwieszczeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej Budownictwa z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013, gdzie przewidziano stawkę opłaty paliwowej w wysokości 133,10 zł za 1.000 kg gazu i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5. Jeśli ustalono jak w niniejszej sprawie, iż brak było szczegółowych danych dotyczących jakości oleju zakupionego od "B" , "C" to prawidłową była stawka określona na podstawie powołanych wyżej przepisów, czyli 133,10 zł za 1.000 kg za 2013r. to jest dla wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. (art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). W sprawie nie doszło też do naruszenia właściwości miejscowej przy wydaniu spornej decyzji gdyż w sprawie wydały ją w I i II instancji organy wymienione w art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy czyli naczelnik urzędu celnego właściwy miejscowo w sprawach podatku akcyzowego oraz dyrektor izby celnej właściwy dla naczelnika tego urzędu. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 37q ustawy gdyż organy prawidłowo zastosowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.