III SA/Gl 2261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L. N. w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 162 i 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżona decyzja wymiarowa za maj 2006 r. (a także inne decyzje za okres od stycznia 2005 r. aż do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane przez organ podatkowy pocztą na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P. w dniu [...] r.. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu [...] r. (środa), natomiast odwołanie (datowane na dzień [...] r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...] r. (data stempla pocztowego), a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się w dniu [...] r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. od pracownika tegoż organu i dlatego w dniu [...] r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji składając jednocześnie kopię wniesionego wcześniej odwołania. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał niezawiniony błąd co do daty doręczenia przesyłki odebranej przez teściową. Około [...]r. został przez nią poinformowany o odbiorze przesyłki, przy czym nie pamiętała ona dokładnej daty jej odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej. Przyjmując zatem dzień [...] r. za datę doręczenia przesyłki podatnik był przekonany, że termin do wniesienia odwołania upływał [...]r. i wysłanie go [...]r. nastąpiło z zachowaniem terminu zakreślonego ustawą. Organ odwoławczy nie uznał powyższych okoliczności za uprawdopodobnienie braku zawinienia podatnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i odmówił jego przywrócenia. W uzasadnieniu uznał w pierwszej kolejności, że fakt odebrania przez Z. P. omawianej decyzji organu pierwszej instancji w dniu [...]r. jest bezsporny. Osoba ta może być uznana za dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 O.p. czemu skarżący nigdy nie zaprzeczył co spowodowało spełnienie przesłanek skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p. Powyższe pozwalało przyjąć, że doręczenia spornej przesyłki dokonano skutecznie w dniu [...]r. Natomiast powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1356/07) organ stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie termin do złożenia odwołania upłynął [...]r. (środa). Ponadto podkreślono, że podatnik nie uczynił zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby Z. P.. Dalej organ zwrócił uwagę, że jedną z przesłanek wynikających z art. 162 O.p., jaka musi być spełniona, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku jej winy w uchybieniu terminu przewidzianego do dokonania czynności dla której był zakreślony termin. W rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone [...]r. czyli w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu, ale nadanie odwołania do organu podatkowego nastąpiło w urzędzie pocztowym w dniu [...]r.. Zgodnie z wyliczeniami strony z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winna była ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy faktycznie przesyłka została doręczona. Brak podjęcia takich ustaleń skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, gdyż data ustania przyczyny uchybienia terminowi to dzień [...]r., kiedy to strona osobiście zapoznała się z przesyłką. Wobec powyższej konstatacji organ stwierdził, że wniosek winien zostać wniesiony do [...]r. a ponieważ został złożony dopiero [...]r. to również został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Przywrócenie tego terminu jest niedopuszczalne (art.162 § 3). Z postanowieniem powyższym nie zgodził się L.N. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił wydanie go z naruszeniem prawa procesowego: - art. 162 § 1 O.p. polegającym na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, - art. 162 § 2 O.p. polegającym na przyjęciu, iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu, - art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 149 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu jakoby na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez teściową podatnika doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę w dniu [...]r. teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej [...] r. Przekonanie to było tym bardziej usprawiedliwione, że teściowa nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji i nie miał żadnych podstaw twierdzić, że tym razem jest inaczej. Nie czekając także na ostatni dzień wyliczonego terminu do wniesienia odwołania nadał go w urzędzie pocztowym w dniu [...]r. Podkreślił, że jest ono opatrzone datą [...]r., gdyż z uwagi na skomplikowany stan sprawy odwołanie było sporządzane przez dwa dni. Przekonanie co do terminowości złożenia dowołania ustało dopiero w dniu [...]r., kiedy to skarżący powziął informację o dacie doręczenia zaskarżonej decyzji od pracownicy organu podatkowego. Dlatego w ocenie skarżącego za dzień ustania przeszkody nie może być uznany [...]r., gdyż w tej dacie termin do wniesienia odwołania jeszcze nie upłynął, a jeżeli tak to nie mógł zostać przywrócony. Rzeczywistym dniem powzięcia informacji o uchybieniu terminu to dzień [...]r., kiedy skarżący powziął informację o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu od pracownika organu podatkowego. Jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazał orzeczenie NSA, z którego wynika, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-mio dniowy termin, w jakim należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określony zarówno co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu jak i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 373/08). Na koniec podniósł, że w zaskarżonych postanowieniach nie wskazano jakoby odbiorca przesyłki podjął się jej doręczenia adresatowi, co jest warunkiem określonym w art. 149 § 1 O.p. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem L. N., jakoby w postanowieniu nie wskazano faktu podjęcia się przez Z. P. doręczenia mu przesyłki. Stwierdził, że dokonał analizy zapisów zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki i dał temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Podniósł także, że w przeszłości Z.P. odebrała wiele innych przesyłek adresowanych do skarżącego i nigdy nie było to przez niego kwestionowane z powodu jej wieku czy też stanu zdrowia. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 162 § 1 O.p. i braku winy strony w uchybieniu terminu organ podniósł, że skoro od [...]r. podatnik wiedział o przesyłce, winien był ustalić w sposób bezsporny datę zastępczego doręczenia przesyłki (na poczcie lub w organie podatkowym pierwszej instancji). Miał także możliwość sporządzenia i niezwłocznego nadania odwołania, gdyż w tej dacie termin przewidziany na jego wniesienie jeszcze nie upłynął. Skoro takich aktów staranności zaniechał, to nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za uchybienie terminowi. Organ podkreślił, że to na wnioskodawcy spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu a ponieważ braku zawinienia nie uprawdopodobnił termin nie mógł być przywrócony. Powtórzył także dotychczasową argumentację w zakresie uchybienia także siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, przewidzianemu w art. 162 § 2 O.p. podnosząc, iż nawet odmienna ocena tej okoliczności nie zmienia zasadniczej dla sprawy kwestii ponoszenia przez stronę winy w uchybieniu terminu. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze i podkreślił, że domniemanie doręczenia określone w art. 149 O.p. ma charakter domniemania wzruszalnego oraz wskazał, że prawidłowość doręczenia nie oznacza, że doręczenie jest prawnie skuteczne . Zwrócił uwagę, że weryfikacja przez skarżącego daty odbioru przesyłki wbrew zarzutowi organu nie była możliwa w dniu [...]r. ani na poczcie, ani w urzędzie skarbowym. Postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. wydanym na rozprawie, Sąd połączył sprawy o sygnaturach od III SA/Gl 2260/10 do III SA/Gl 2262/10 oraz od III SA/Gl 2304/10 do III SA/Gl 2305/10 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania ze sprawą niniejszą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przed przejściem do rozważań o zgodności z prawem spornego postanowienia zaznaczenia wymaga, iż organ uprzednio z urzędu winien ustalić prawidłowość doręczenia pisma, jako jednej z czterech przesłanek przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie. Pozostałe przesłanki to uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony termin. Przechodząc do meritum, należy wskazać, że kwestie doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowo-administracyjnej. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała w dniu [...]r. teściowa skarżącego, będąca osobą pełnoletnią i domownikiem oraz zobowiązała się do oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru. W piśmiennictwie istnieje rozbieżność, czy z tym momentem powstaje domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi, które jednak jest domniemaniem wzruszalnym, czy też powstaje fikcja prawna doręczenia pisma adresatowi. Przypisanie doręczeniu zastępczemu cech jednej z powyższych instytucji powoduje rozbieżne konsekwencje. Przy domniemaniu prawnie dopuszczalny może być przeciwdowód; fikcja zaś jest tworem prawnym absolutnie bezwzględnym. W tym ostatnim przypadku adresat może jedynie złożyć wniosek o przywrócenie terminu niezachowanego z winy domownika (por. Komentarz do art.149 O.p., C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.), który to pogląd Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela. Analiza art. 149 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 150 tej ustawy prowadzi do wniosku, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził jedynie domniemanie doręczenia, które jest domniemaniem wzruszalnym. Art. 150 in fine O.p. stanowi bowiem, że w przypadkach określonych w tym przepisie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Art. 149 O.p. takiego zastrzeżenia nie zawiera. Skoro zatem jest to jedynie domniemanie, to w świetle wyżej powołanego poglądu może być wzruszone. Dowodzi tego poglądu zapis art. 162 § 1 O.p., który nakazuje organowi jego przywrócenie gdy zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W tym celu strona winna wykazać, że doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło, lub też nastąpiło w innej dacie, niż wynika to z adnotacji na dowodzie doręczenia. Obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone, a w takim przypadku nie jest dopuszczalne orzekanie o przywracaniu terminu, jako że termin ten, którego bieg rozpoczyna się od doręczenia przesyłki, w ogóle nie rozpoczął biegu. Analogicznie, w sytuacji, gdy doręczenie stronie nastąpi później niż w dacie doręczenia zastępczego, termin ten później rozpocznie swój bieg (od daty powzięcia informacji przez adresata) i uchybienie mu nastąpi ewentualnie dopiero w przypadku dokonania czynności procesowej po upływie terminu liczonego od dnia faktycznego doręczenia korespondencji stronie. Zbieżny co do zasadniczej oceny pogląd wyrażono w komentarzu do art.149 O.p. (por. Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Autor stwierdził, że jedną kwestią jest prawidłowość doręczenia, a drugą jego skuteczność prawna. Podkreślił, że doręczenie jest prawidłowe, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 149 O.p. Jednak nie może ono być skuteczne prawnie, jeżeli dowody dokumentują, iż fakt doręczenia nie nastąpił (...). Interpretując art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2029/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1312/95, Temida (CD), Sopot 2002). Podobne poglądy są wyrażane także w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 682/09 (LEX nr 588809) WSA w Bydgoszczy stwierdził analogicznie jak NSA w powołanym wyżej orzeczeniu, iż na gruncie art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie. Uwzględniając wyżej powołane poglądy doktryny i dokonując wykładni art. 149 O.p. przy uwzględnieniu wnioskowania a maiori ad minus należy stwierdzić, iż skoro możliwe jest całkowite obalenie domniemania doręczenia i przeprowadzenie dowodu, że doręczenie w ogóle nie nastąpiło oraz wywiedzenie na tej podstawie, że termin procesowy w ogóle nie rozpoczął biegu, to możliwe jest tym bardziej wykazanie, że skutek ten nastąpił z tym jedynie zastrzeżeniem, że w późniejszej dacie. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy, nie można jednoznacznie uznać, że skutek doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpił w dacie przyjętej przez organ w dniu [...] r. i w tym dniu przesyłka trafiła do rąk adresata. Okoliczności tej konsekwentnie przeczy skarżący wskazując na dzień [...] r.. We wniosku o przywrócenie terminu skarżący również wskazał, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero [...] r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną, gdyż to od tej daty liczył siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Wnosząc odwołanie w dniu [...] r. podatnik uczynił to z uchybieniem terminu do jego wniesienia czego był nieświadomy. Jak wyjaśnił, opierając się na oświadczeniu teściowej przesyłka została przez nią odebrana najwcześniej w dniu [...]r., a tym samym termin do wniesienia odwołania upływał w dniu [...]r. Wysyłając odwołanie w dniu [...] skarżący był przekonany o zachowaniu terminu do jego wniesienia, stąd nie złożył wniosku o jego przywrócenie, a w szczególności nie wysłał odwołania w dniu [...] r. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pominął argumentację strony, która kwestionowała datę doręczenia jej w dniu [...] r. korespondencji przez teściową. We wniosku strona jednoznacznie sygnalizowała, iż doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło w dacie [...] r. jaką to organ przyjął za dzień jej doręczenia, podczas gdy była to jedynie data doręczenia tejże przesyłki do rąk teściowej strony. Tymczasem jak już wyżej nadmieniono przyjmując pogląd o możliwości obalenia domniemania doręczenia zastępczego strona mogła takowe domniemanie obalić. Koniecznym jednak w tym zakresie było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnoszącego się do zakwestionowania przez stronę skarżącą faktu otrzymania przez nią od domownika w myśl art. 149 O.p. decyzji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 122 i 187 O.p. gdyż dowody, którymi dysponował organ odwoławczy nie były wystarczające dla ustalenia daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi i obalenia uprawdopodobnienia braku zawinienia przez skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i tym samym pozbawiło skarżącego możliwości oddania decyzji organu pierwszej instancji kontroli organu odwoławczego, a następnie sądu. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić kwestię obalenia domniemania doręczenia z art. 149 O.p i następnie stosownie do dokonanych ustaleń bądź podjąć orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie lub ponownie rozpoznać wniosek. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.ps.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) przy uwzględnieniu udzielonego skarżącemu częściowego zwolnienia z obowiązku poniesienia wpisu sądowego. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia, albowiem zgodnie z poglądami doktryny art. 152 p.p.s.a. nie daje podstaw do stwierdzenia, że jest przesłanką do zastosowania w każdej sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność. Wykluczyć należałoby stosowanie tej konstrukcji do aktów z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu oraz do aktów lub czynności już wykonanych przed wydaniem wyroku (Sawuła R., PiP 2004/8/71, Stosowanie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 8). Pogląd ten podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis tego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym odmówił on przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które powoduje, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone. Tak więc zaskarżone rozstrzygnięcie, jako dotyczące odmowy przywrócenia terminu, samo w sobie nie jest orzeczeniem podlegającym wykonaniu. Przymiot wykonalności służy decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ale - jak to Sąd wskazał w części uzasadnienia dotyczącej granic rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie stanowiła ona przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie.