III SA/Gl 227/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi R. N. A. - Firmy A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. nr [...]. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.) art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2, art. 19 § 1, § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), ust.10 części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 226, poz. 1885), § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997 r. Nr 130, poz. 851 z późn. zm). W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił, że w dniu [...]r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...]Strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny importowany z Chińskiej Republiki Ludowej towar w postaci: podkoszulków męskich ([...]sztuk), młodzieżowych ([...]sztuk) i damskich ([...]sztuk) 100% bawełna - poz.1 dokumentu SAD, podkoszulków dziecięcych ([...]sztuk) 100% bawełna - poz. 2 dokumentu SAD. Dla przedmiotowego towaru zadeklarowano stawki celne konwencyjne w wysokości 18% w oparciu o dołączony do zgłoszenia celnego certyfikat FORM A nr [...]z dnia [...]r. wystawiony przez władze Chińskiej Republiki Ludowej potwierdzający chińskie pochodzenie importowanego towaru. Naczelnik Urzędu Celnego w B. po przyjęciu zgłoszenia celnego przystąpił w trybie art. 70 § 1 ustawy Kodeks celny do jego weryfikacji polegającej na kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej i pobraniu próbek towaru. W wyniku powyższego stwierdzono nieprawidłowości polegające na ujęciu w pozycji 2 dokumentu SAD nr j/w [...] sztuk podkoszulków o rozmiarze 146 cm i zgłoszeniu ich do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu jako podkoszulków dziecięcych ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% zamiast 22% (zgodnie z obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 z 2002 r.) wyroby z dzianin dla dzieci w wieku do 11 lat uważane są za dziecięce do wzrostu 140 cm). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe dokonując stosownych korekt, ponownie określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz obliczając podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania, w związku z czym przedmiotowa decyzja z dniem [...]r. stała się ostateczna. Wyjaśniono dalej, że w związku z wątpliwościami co do autentyczności załączonego do zgłoszenia celnego dowodu pochodzenia Dyrektor Izby Celnej w C. pismem z dnia [...]r. wystąpił do stosownych władz chińskich tj. Inspekcji Importowo-Eksportowej i Biura Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej z wnioskiem o przeprowadzenie weryfikacji m.in. certyfikatu FORM A o numerze nr [...]z dnia [...]r. Pismem z dnia [...] w/w władze chińskie poinformowały, iż świadectwo FORM A nr [...]z dnia [...]r. zostało podrobione, włącznie z podpisami i pieczęciami urzędu wydającego zaświadczenie. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]r. nr [...]. Strona wypowiadając się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniła, iż wiarygodność przedmiotowego w sprawie certyfikatu nie wzbudzała jej wątpliwości. Ponadto poinformowała, iż wystąpiła do chińskiego kontrahenta z prośbą dotyczącą wyjaśnienia kwestii sfałszowanych certyfikatów. Naczelnik Urzędu Celnego w B. mając na względzie całość materiału dowodowego wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] uchylającą w całości swoją decyzję nr [...] z dnia [...]r. i określił podstawę opłaty, stawkę celną oraz kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Organ celny I instancji zakwestionował zadeklarowane w dokumencie SAD oraz przyjęte w decyzji nr [...]z dnia [...]r. chińskie pochodzenie towaru potwierdzone w/w certyfikatem FORM A. oraz zakwestionował zastosowaną na podstawie tego dokumentu stawkę celną konwencyjną. W przedmiotowej decyzji do zastosowania właściwej stawki celnej uwzględniono znajdujący się w aktach sprawy protokół z rewizji celnej oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]z dnia [...]r. skierowane do [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. delegatura w B.. Z powyższych dokumentów wynika, iż przeprowadzona rewizja wykazała, że na metkach i przywieszkach towaru znajdują się informacje, że producentem przedmiotowych podkoszulków jest firma chińska. Wobec powyższego do określenia kwoty wynikającej z długu celnego przyjęto stawkę celną autonomiczną w wysokości 60%. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając, że powyższą decyzję wydano w oparciu o postępowanie, które nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w kontekście argumentów odwołania organ odwoławczy powołał się na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podnosząc, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji dysponował dokonanym przez uprawnione władze chińskie negatywnym wynikiem weryfikacji przedmiotowego w sprawie certyfikatu FORM A. Dokument ten posiada rangę dokumentu urzędowego a dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym samym dysponując dowodem poświadczającym, że certyfikat FORM A. nr [...] jest dokumentem fałszywym organ celny I instancji miał pełne podstawy do uznania, że pochodzenie towaru nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia zgodnie z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr. 130, poz. 851 ze zm.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisu ust. 7 części pierwszej A załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie ewentualnie zaniechania zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na art. 190 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada wyraźnie na organy podatkowe obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w przedmiotowej sprawie - w ocenie skarżącej - organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego wystarczającego dla prawidłowego postępowania dowodowego ograniczając się jedynie do sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, co jednak nie jest wystarczające dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Mimo tak "ubogiego" postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy nie skorzystał z dyspozycji tego przepisu co uznać należy jako błędne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację przedstawioną uprzednio w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia zauważyć należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie wznowieniowym, uregulowanym w rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.). Powyższa uwaga ta ma przy tym istotne znaczenie albowiem nie ulega wątpliwości, że postępowanie takie różni się zasadniczo od postępowania rozpatrywanego w trybie zwykłym. Mianowicie w trybie tym wyróżnić można dwa etapy. Pierwszy polega na ocenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania i kończy się wydaniem orzeczenia na podstawie przepisu art. 243 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, a mianowicie jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy we wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje – o czym nie wolno zapominać – ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tego na tym etapie postępowania wznowieniowego organy podatkowe w pierwszej kolejności winny dokonać merytorycznej oceny podstaw wznowieniowych. W ramach tej oceny przede wszystkim zaś zobligowane są wyjaśnić kwestie czy podstawy te rzeczywiście wystąpiły oraz jakie z tego wynikają skutki dla podjętego już w sprawie rozstrzygnięcia (por.: wyroki NSA z 13.11.1987 r., sygn. I SA 1326/86, publ. ONSA z 1987 r., nr 2, poz. 80; z 21.11.1992 r., sygn. V SA 536/92, publ. ONSA z 1993 r., nr 4, poz. 104; z 16.06.1983 r. sygn. SA/Ka 245/83 i inne). Oceny te muszą zatem poprzedzać dokonanie powtórnego rozstrzygnięcie o istocie sprawy. Rozstrzygnięcie takie będzie bowiem dopuszczalne tylko wtedy, gdy występowanie podstaw wznowieniowych zostanie potwierdzone. Mając powyższe na względzie przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż strona skarżąca w skardze nie sformułowała żadnych zarzutów związanych z opisanym wyżej trybem postępowania. Tym niemniej Sąd nie będąc związany granicami skargi uznał, że organy celne prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w postaci informacji zawartej w piśmie władz chińskich z dnia [...]r., iż świadectwo FORM A nr [...] z dnia [...]r. zostało podrobione, włącznie z podpisami i pieczęciami urzędu wydającego zaświadczenie. Zatem wyszła na jaw nowa istotna okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji nie znana organowi, który wydał decyzję. Istotność tej okoliczności wynika z faktu, że zgodnie z art. 13 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) cła są określane na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Merytoryczny zakres Taryfy celnej wynika z art. 13 § 3 pkt 1 – 6 tej ustawy. Z uwagi na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie rozważania Sądu ograniczone zostaną do stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych, których wysokość, sposób, zakres i warunki zastosowania, zgodnie z art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, zostały określone w mającej w tej sprawie zastosowanie Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.). Zgodnie z obowiązującymi regułami dotyczącymi stosowania stawek celnych (Taryfa celna – ust. 2 i 3 części pierwszej - Postanowienia Wstępne - tytuł A. Stawki celne), do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz innych krajów i regionów, wobec których Rzeczypospolita Polska stosuje Klauzulę Największego Uprzywilejowania ( do tej grupy krajów należą również Chiny - Taryfa celna – wykaz nr 1 - część pierwsza - Postanowienia Wstępne - tytuł E. Wykaz Krajów i Regionów) stosuje się stawkę celną autonomiczną lub konwencyjną, tę, która jest niższa, czyli korzystniejsza dla strony. Towary pochodzące z wyżej opisanych krajów lub regionów, to takie towary, których pochodzenie zostało ustalone zgodnie z regułami ustalonymi w artykułach od 15 do 20² Kodeksu celnego (Tytuł II Elementy Kalkulacyjne – Dział II Pochodzenie Towarów) oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia ( Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm. dalej w skrócie akt wykonawczy). W § 11 ust 1 aktu wykonawczego wskazano, że pochodzenie towarów wymienionych w załączniku nr 3 do tego aktu musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Wymóg ten dotyczy m.in. towarów ujętych w Sekcji XI Taryfy celnej - Materiały i wyroby włókiennicze, a więc towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym – poz. 1 kod PCN [...] i poz. 2 kod [...]. To zaś oznacza, że dla zastosowania stawki celnej konwencyjnej w wysokości 18 %, korzystniejszej dla skarżącej, pochodzenie przedmiotowych w sprawie towarów należało udokumentować świadectwem pochodzenia. Świadectwo takie zostało dołączone do zgłoszenia celnego, jednak w wyniku przeprowadzonej przez organy celne weryfikacji ustalono, że jest ono dokumentem "podrobionym", włącznie z podpisami i pieczęciami urzędu wydającego zaświadczenie. Taki wynik weryfikacji, w świetle dotychczasowych rozważań, upoważniał organy celne do odmowy zastosowania stawki celnej konwencyjnej. W tym miejscu należy dodać, że jeżeli dla towaru, ujętego w załączniku nr 3 do aktu wykonawczego, pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, to zgodnie z ust. 10 części pierwszej - Postanowienia Wstępne - tytuł A. Stawki celne – Taryfy celnej stosuje się stawkę celną mniej korzystną, tj. autonomiczną jeżeli jest wyższa od konwencyjnej, lub konwencyjną jeżeli jest wyższa od autonomicznej, pod warunkiem, że można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie żaden z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, z wyjątkiem sfałszowanego świadectwa, które z przyczyn oczywistych nie może stanowić dowodu pochodzenia towaru, nie zawiera informacji o kraju lub regionie pochodzenia. W przedmiotowej decyzji do zastosowania właściwej stawki celnej prawidłowo uwzględniono znajdujący się w aktach sprawy protokół z rewizji celnej oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]z dnia [...]r. skierowane do [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. delegatura w B.. Z powyższych dokumentów wynikało, iż przeprowadzona rewizja wykazała, że na metkach i przywieszkach towaru znajdują się informacje, że producentem przedmiotowych podkoszulków jest firma chińska. Wobec powyższego do określenia kwoty wynikającej z długu celnego słusznie przyjęto stawkę celną autonomiczną w wysokości 60%. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie ewentualnie niezlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Stosownie do treści przywołanego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Pomimo użytego sformułowania, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie jako obowiązek do przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej całego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, jak określił NSA, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tymczasem ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji ani w skardze strona skarżąca nie sprecyzowała o jakie dodatkowe dowody należało uzupełnić akta sprawy lub jakie dowody zostały pominięte przez organy celne., przy czym, wbrew twierdzeniem skarżącej, organ odwoławczy zebrał i rozpatrzył cały, dostępny mu materiał dowodowy. Reasumując należy stwierdzić, że organy celne korzystając z uprawnień wynikających z § 20a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, wystąpiły o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia, a odpowiedź stosownych, chińskich władz nie pozostawia wątpliwości, że świadectwo zostało sfałszowane, a zatem nie może ono stanowić dowodu potwierdzającego kraj pochodzenia towaru. To zaś oznacza, że przy ustalaniu kraju lub regionu pochodzenia towaru należało je całkowicie pominąć, tak jakby w ogóle nie zostało dołączone do zgłoszenia celnego. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia w skardze żądania. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.