III SA/Gl 228/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Sp. z o.o. "A" o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku usługi należy uznać za usługi kompleksowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. W podstawie powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 1 lipca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia: czy świadczone przez Wnioskodawcę opisane we wniosku usługi należy uznać za usługi kompleksowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. Wniosek został uzupełniony w związku z wezwaniem organu z 8 września 2015 r. Po dokonaniu analizy treści złożonego wniosku organ stwierdził, że przede wszystkim koniecznym byłoby rozstrzygnięcie, czy czynność prawna wskazana w opisie zdarzenia przyszłego będzie prawnie skuteczna (prawnie dopuszczalna) i czy w istocie będzie stanowiła usługę wynajmu, do czego t nie jest uprawniony. Prawna dopuszczalność czynności prawnej, jak również skuteczność zawartej umowy warunkują bowiem ocenę ich skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że skoro wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie wymaga najpierw dokonania oceny cywilnoprawnej skuteczności opisanych przez Wnioskodawcę czynności prawnych (skuteczności zawarcia umowy najmu), do czego nie jest uprawniony, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Wnioskodawca złożył zażalenie na podstawie: art. 236, w związku z art. 14g § 3 i w zw. z art. 239 O.p. wnosząc o uchylenie tego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj-: art. 14g § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu wydania interpretacji indywidualnej w przypadku, w którym wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wymogi zakreślone w art. 14b § 3 O.p.; art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na zaniechaniu ponownego wezwania wnioskodawczym do uzupełnienia lub sprecyzowania stanu faktycznego sprawy w sytuacji, w której organ dopatrzył się w treści stanu faktycznego dalszych wątpliwości, rzekomych sprzeczności; art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające wydaniu postanowienia odmownego w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w momencie gdy nie występowały żadne przyczyny uzasadniające odmowę wydania interpretacji; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w momencie, gdy nie istniały przesłanki odmowne ku prowadzeniu takiego postępowania, a w konsekwencji obniżenie zaufania do organów podatkowych; art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny opisany przez podatnika i uzupełniony zgodnie ze wskazaniami organu. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z 22 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie z 13 października 2015 r. podtrzymując stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że prawo podatkowe w kontekście regulacji dotyczących trybu wydawania interpretacji indywidualnych winno być rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. W sprawie, której dotyczy zażalenie, jak wynika to z treści pytań przedstawionych we wniosku wyjaśnienia wymagała kwestia czy w przypadku opisanych we wniosku usług (Usługi nr 1 i Usługi nr 2) można mówić o kompleksowych (złożonych) usługach, w ramach których świadczeniem głównym jest usługa wynajęcia miejsca parkingowego na rzecz klienta, a w konsekwencji kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla tych usług w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawych. Zauważył więc, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zakres interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydawanej na podstawie przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej zakreśla wnioskodawca poprzez sformułowanie pytania. W tych okolicznościach szczególnego znaczenia nabiera treść pytania formułowanego we wniosku, bowiem do jego zakresu odnosi się zarówno stanowisko wnioskodawcy jak też formułowana przez organ w interpretacji ocena prawna tego stanowiska. W tej sprawie kluczową rolę niewątpliwie odgrywa pierwsze z postawionych przez Wnioskodawcę pytań a mianowicie - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez niego usługi należy uznawać za usługi kompleksowe, w ramach których świadczeniem głównym i władnącym statusem podatkowym tych usług jest usługa wynajęcia miejsca parkingowego na rzecz klienta. Pozostałe pytania dotyczyły bowiem ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji uprzedniego zidentyfikowania świadczonych usług, w ramach których świadczeniem głównym miałaby być usługa wynajęcia miejsca parkingowego na rzecz klienta. Natomiast treść postawionego przez wnioskodawcę pytania nr 1 wskazuje, że w tej sprawie złożony wniosek dotyczy w istocie poprawności ustalenia czy w odniesieniu do opisanych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę można mówić o kompleksowych (złożonych) usługach, w ramach których świadczeniem głównym jest usługa wynajęcia miejsca parkingowego na rzecz klienta. Podkreślił, że kwestie te nie są regulowane przepisami prawa podatkowego. Przepisy będące uregulowaniami w zakresie usług najmu zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zatem rozstrzyganie kwestii będącej przedmiotem pierwszego postawionego we wniosku pytania Wnioskodawcy mającej stwierdzić, czy wskazane we wniosku czynności (usługi) Wnioskodawcy stanowią usługi związane z najmem wymagałoby zinterpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Skoro więc zagadnienie wstępne jakim jest określenie z jaką faktycznie usługą mamy do czynienia nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego, nie może być ono przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie zaakcentowano, że opis stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie pozwala na jednoznaczne określenie z jaką usługą mamy do czynienia i czy jest to usługa najmu. Organ wydający interpretację może pomocniczo posiłkować się definicją najmu zawartą w art. 659 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z okoliczności przedstawionych we wniosku w żaden sposób nie wynika, aby Wnioskodawca zawierał umowę najmu, w której zobowiązywałby się do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązałby się do płacenia Wnioskodawcy umówionego czynszu. Z wniosku wynika natomiast, że usługi wykonywane są na szeregu różnych parkingów - najczęściej obok sklepów wielkopowierzchniowych, na parkingach przy spółdzielniach mieszkaniowych, wspólnotach mieszkaniowych, etc. Zazwyczaj są to jednak parkingi zewnętrzne, niestrzeżone. Zasady świadczenia usług pozostają tożsame na wszystkich parkingach, niezależnie od ich charakteru. Parkingi, na których Wnioskodawca świadczy swoje usługi nie są odgrodzone szlabanami, zatem opuszczenie ich przez kierowców bez zapłaty należnej stawki jest możliwe. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z powyższym precyzyjne określenie miejsca wykonywania i charakteru pozostaje niemożliwe. Wnioskodawca nie jest w stanie, ze względu na specyfikę świadczonych usług weryfikować statusu usługobiorcy przed skorzystaniem przez niego z usługi. W kwestii świadczenia usługi Wnioskodawca wyjaśniał, że usługa trwa od momentu zaistnienia przesłanek jej świadczenia do momentu zapłaty należności, który pozostaje zbieżny z momentem wyświadczenia ostatnich elementów składających się na Usługę nr 2. Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca, Usługa nr 2 będzie obejmować dodatkowo nierozerwalne świadczenia akcesoryjne, poboczne względem głównego przedmiotu Usługi nr 2, a mianowicie: sporządzenie dokumentacji fotograficznej miejsca zdarzenia, pojazdu i jego usytuowania; wydanie (wysyłka) tejże dokumentacji; wydanie (wysyłka) pouczenia o konsekwencjach parkowania w miejscu niedozwolonym. Mając na uwadze charakter usługi najmu oraz wskazane powyżej dodatkowe czynności, w ocenie organu nie sposób było stwierdzić w jakim zakresie ww. czynności mają stanowić usługi związane z najmem. Podkreślono, że w opisie zdarzenia zawarte są sprzeczne informacje. Mianowicie z jednej strony Wnioskodawca wskazuje, że usługa najmu miejsc parkingowych będzie obejmować nadzór oraz zabezpieczenie pojazdu. Z drugiej zaś strony wskazuje, że usługi wykonywane są na szeregu różnych parkingów, zazwyczaj są to jednak parkingi zewnętrzne, niestrzeżone, nie odgrodzone szlabanami, gdzie opuszczenie ich przez kierowców bez zapłaty należnej stawki jest możliwe. Powyższe informacje pozostają zatem w wyraźnej sprzeczności względem siebie. Ponadto wątpliwość co do charakteru wykonywanych czynności wynika z tego, że z jednej strony Wnioskodawca pisze o usługach najmu, a z drugiej strony jest mowa o parkowaniu w miejscu niedozwolonym. W świetle powyższego stwierdzono, że organ nie może wydać interpretacji w kwestii kompleksowości świadczenia, w którym świadczeniem głównym jest usługa najmu, skoro są wątpliwości co do tego, czy w ogóle w przedmiotowej sprawie ma miejsce wynajem. We wniosku występuje ewidentna sprzeczność gdyż Wnioskodawca twierdzi, że świadczy usługę najmu, a jednocześnie okoliczności przedstawione we wniosku w żaden sposób tego nie potwierdzają. Dalszą konsekwencją braku możliwości jednoznacznego określenia z jaką usługą mamy do czynienia jest brak możliwości wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności - nie wiadomo jakiej. W takiej sytuacji organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h oraz w powiązaniu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca Spółka zażądała uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 14g § 1 Ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówienia wydania interpretacji indywidualnej w przypadku, w którym wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wymogi zakreślone w art. 14b § 3 O.p.; art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na zaniechaniu ponownego wezwania skarżącej do uzupełnienia lub sprecyzowania stanu faktycznego sprawy w sytuacji, w której organ dopatrzył się w treści stanu faktycznego dalszych wątpliwości, rzekomych sprzeczności lub opuszczeni; art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia odmownego w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w momencie gdy nie występowały żadne przyczyny uzasadniające odmowę wydania interpretacji; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w momencie, gdy nie istniały przesłanki odmowne ku prowadzeniu takiego postępowania, a w konsekwencji obniżenie zaufania do Organów podatkowych; art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny opisany przez podatnika i uzupełniony zgodnie ze wskazaniami organu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowy pogląd. Odnosząc się do zarzutów wskazał, że skoro rozstrzyganie kwestii będącej przedmiotem pierwszego postawionego we wniosku pytania Wnioskodawcy mającej stwierdzić, czy wskazane we wniosku czynności (usługi) stanowią usługi związane z najmem wymagałoby zinterpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego to nie może być ono przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie opis stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie pozwala na jednoznaczne określenie z jaką usługą mamy do czynienia i czy jest to usługa najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, przy rzetelnie i jednoznacznie opisanym, nie budzącym żadnych wątpliwości stanie faktycznym; z konkretnie wskazanymi przepisami i wyrażonym przez wnioskodawcę poglądem. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Przechodząc do rozważań prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu zgodnie z art. 165 O.p. Jednakże taki wniosek musi być dopuszczalny, czyli mieć zakotwiczenie prawne dla kompetencji organu do orzekania w przedmiocie nim objętym. Natomiast art. 165 a § 1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Inne przyczyny, o których mowa w tym art. 165a § 1, to w szczególności brak podstaw do rozpatrzenia żądania danej treści wobec nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., którym organ odmówił wszczęcia postępowania i wydania wnioskowanej interpretacji, gdyż uznał, że wymagałoby to uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do charakteru podawanej przez stronę usługi najmu oraz wskazanych dodatkowych czynności, gdyż należałoby dokładnie wyjaśnić w jakim zakresie mają stanowić usługi związane z najmem. Bezspornym także jest, że w opisie zdarzenia zawarte zostały sprzeczne informacje tj. wskazanie, że usługa najmu miejsc parkingowych będzie obejmować nadzór oraz zabezpieczenie pojazdu - podanie, że usługi wykonywane są na różnych parkingach, często zewnętrznych, niestrzeżonych, nie odgrodzonych szlabanami, których opuszczenie przez kierowców bez zapłaty należnej stawki jest możliwe. Nadto wątpliwości powodował także charakter wykonywanych czynności – tj. usługi najmu oraz parkowanie w miejscu niedozwolonym i wynikające z tego konsekwencje dla parkującego. Oceniając powyższe rozbieżności oraz przedmiot wnioskowanej interpretacji należało stwierdzić, że zasadnie organ uznał, że niemożliwym jest wydanie interpretacji i ocena poprawności wyrażonego poglądu przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie bez uprzedniego, jednoznacznego wyjaśnienia kwestii, która ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie i powoduje wątpliwości co do możliwości działań Wnioskodawcy. Natomiast postępowanie interpretacyjne jest istotowo rozbieżne z postępowaniem podatkowym i w jego trakcie na organach nie spoczywa obowiązek wszechstronnego zbierania i wyjaśniania istotnych dla sprawy okoliczności, a jedynie interpretacja norm prawa podatkowego przy jednoznacznie i konkretnie opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, co do którego o taką interpretację się ubiega. Skoro podany we wniosku strony skarżącej stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości natury kwalifikacji prawnej wykonywanych czynności to tym samym niemożliwe było prowadzenie postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.