III SA/Gl 230/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej K., po rozpatrzeniu zażalenia J. D., utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z [...] r. nr [...], pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] . W podstawie prawnej powołano art. 168, art. 169, art. 220, art. 221, art. 233 §1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że w dniu [...] r. radca prawny J. K. z Kancelarii Prawniczej, powołując się na znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo, wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Stosowanego pełnomocnictwa jednak do odwołania nie dołączył; brak go było także w aktach sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w B. pismem dnia [...] r. nr [...] przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K.. W piśmie tym zawarł min. informację, iż w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu J. K. oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. Organ podatkowy nadmienił, że akta sprawy nr [...] zawierały materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. przedsiębiorcy J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w J. W trakcie trwania kontroli J.D. pełnomocników: radcę prawnego J.K. , D.K.i adwokata M.C.do zastępowania go przez Urzędem Celnym w B. . W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu pełnomocnik strony – D. K. złożył pismo z [...] r., z którego. wynika, że pełnomocnik przesyła w załączeniu pełnomocnictwo udzielone przez mandanta wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 17zł. Jednakże wyżej wymienione załączniki nie zostały załączone do przedmiotowego pisma. Załączono natomiast: dwa pełnomocnictwa substytucyjne, zgodnie z którym D. K. w dniu [...] r. ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego J.K. , do zastępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. w sprawie nr [...] oraz przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w B. Wobec faktu nieprzedstawienia przez pełnomocnika dokumentu potwierdza-jącego umocowanie prawne do występowania w imieniu J. D. Dyrektor Izby Celnej w K., w trybie określonym w art. 168 Ordynacji podatkowej, wezwał wnoszącego odwołanie, do uzupełnienia akt sprawy o udzielone pełnomocnictwo wraz z wymaganą opłatą skarbową, w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia pisma. Wezwanie do uzupełnienia braków podania (odwołania) zostało doręczone w dniu [...] r. W odpowiedzi na to wezwanie radca prawny J. K. przesłał w dniu [...] r. (data stempla pocztowego) potwierdzenie wniesienia w dniu [...] r. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w sprawie. Nie przedstawił jednakże pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym J. D.. Skoro w wyznaczonym terminie braki formalne podania (odwołania) nie zostały uzupełnione, a brak ten uniemożliwiał nadanie podaniu właściwego biegu, to w konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 169 § 4 Ordynacja podatkowa - postanowieniem z [...] r. nr [...] pozostawił je bez rozpatrzenia. W pouczeniu zawarto informację o dopuszczalności środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Pismem z [...] r. J. D. , za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w K.. Do zażalenia dołączy! pełnomocnictwo z dnia [...] r., którym J.D. umocował radcę prawnego J.K. , D.K i adwokata M.C. do reprezentowania go w sprawach: [...] , [...] , [...] , [...] . W zażaleniu formuło-wano zarzuty naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 65 § 1 kc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania ) i błędne dokonanie przez organ celny interpretacji treści pełnomocnictwa z dnia [...] roku, oraz pełnomocnictwa z dnia [...] roku w sposób nie tylko sprzeczny z jego dosłownym brzmieniem, ale w sposób całkowicie pomijający intencję mocodawcy w kontekście jego interesu prawnego; art. 92 kpc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i sprzeczne z faktycznym stanem prawnym zastosowanie (brak zastosowania), jak również poprzez ustalenie, że pełnomocnictwo z dnia [...] roku nie upoważniało do wniesienia przez pełnomocnika odwołania z dnia [...] roku. Wskazano na brak logiki oraz rażące sprzeczności w zgromadzonym i przekazanym do Dyrektora Izby Celnej w K. materiale dowodowym; rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a to wobec prowadzenia przez organ celny postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również utrwalenie celowości uniemożliwiania przez organ celny realizacji interesu prawnego żalącego się J. D.; rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wobec nie podjęcia przez organ celny wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego; rażące naruszenie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania ) przepisów prawa cywilnego; rażące naruszenie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ celny błędnej wykładni, która skutkowała w niniejszym postępowaniu odmową uznania przez organ odwoławczy pełnomocnictwa z dnia [...] roku, a także pełnomocnictwa z dnia [...] roku. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, iż do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] nie dołączył pełnomocnictwa, gdyż stosowne pełnomocnictwo znajdowało się już w aktach sprawy i ponowne jego dołączenie nie znajdowało uzasadnienia. Natomiast organ celny błędnie przyjął, iż do postępowania zarówno toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w B. jak i przed Dyrektorem Izby Celnej w K., nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał, iż w kodeksie postępowania administracyjnego zagadnienia dotyczące pełnomocnictwa są uregulowane w sposób ogólny i nie znajdują się tam przepisy obligatoryjnie wskazujące, iż w pełnomocnictwie winien być określony zakres i rodzaje pełnomocnictwa. Zdaniem pełnomocnika w konsekwencji takich uregulowań prawnych zastosowanie winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące pełnomocnictw zawarte w Kodeksie cywilnym (art. 96-109 kc). W ocenie Skarżącego organ celny winien był dokonać oceny oświadczenia woli mocodawcy zawartego w pełnomocnictwie z dnia [...] r. udzielonym przez J.D. radcy prawnemu J. K., D. K. i adwokatowi M.C., a nie opierać się tylko i wyłącznie na dosłownym brzmieniu jego treści. W związku z tym działanie organu celnego jest sprzeczne z obowiązującymi normami stanowionego prawa i stanowi naruszenie art. 65 § 1 kc. Skoro bowiem mocodawca złożył pełnomocnictwo z dnia [...] r. do akt przedmiotowej sprawy udzielając pełnomocnictwa nie tylko stricte do sprawy postępowania kontrolnego nr [...] to tym samym z treści pełnomocnictwa wynika, że radca prawny J.K, D. K. i adwokat M. C. zostali ustanowieni pełnomocnikami do zastępowania J.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" , ul. [...] , [...] J. przez Urzędem Celnym w B. , Referat Kontroli Przedsiębiorców w sprawach [...] oraz w postępowaniu odwoławczym. Takie działanie organu polegające na dowolnym zawężeniu zakresu pełnomocnictwa z równoczesnym uznaniu, iż umocowuje ono pełnomocników tylko i wyłącznie do jedynego postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie, którego dalszą częścią nota bene jest odwołanie z dnia [...] r. stanowi naruszenie zarówno treści art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów kpa. Zarzucono lakoniczność wezwania o uzupełnienie braków, niewyjaśnienie wątpliwości co do treści i zakresu umocowania. Pełnomocnik Strony powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i literaturę na poparcie swego stanowiska o konieczności zastosowania w sprawie przepisów kpa. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów zażalenia i postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu tegoż postanowienia uznał, iż pełnomocnictwo udzielone w dniu [...] r. przez J. D. trzem wymienionym osobom do zastępowania go przed Urzędem Celnym w B. w sprawie [...] nie umocowuje pełnomocników do działania w postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnictwem z dnia [...] r. Strona ustanowiła pełnomocników do podejmowania ściśle określonych czynności (pełnomocnictwo szczegółowe) w ramach umocowania zawartego w treści pełnomocnictwa. Pełnomocnicy byli uprawnieni do reprezentowania Strony tylko podczas postępowania kontrolnego nr [...] , prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. . Oświadczenie woli J.D. zawarte w pełnomocnictwie z dnia [...] r. zostało sformułowane w sposób precyzyjny i zrozumiały, dlatego prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kwestii określenia "rodzaju i zakresu pełno moc-nictwa" jest nieuzasadnione. Przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007r. (sygn. akt II FSK 682/07) którego wynika, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Strona za pośrednictwem pełnomocnika, radcy prawnego K. B., pismem z dnia [...] r. zaskarżyła postanowienie z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 65 § 1 k.c. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), art. 92 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania); dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z całokształtem zebranego materiału dowodowego oraz w sposób sprzeczny z zasadami logiki. Wskazano na naruszenie prawa procesowego - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak realizacji przez organ celny obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak zastosowania przepisów prawa cywilnego regulujących pełnomocnictwo, jego treść i zakres, art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację zakresu pełnomocnictwa załączonego przez pełnomocnika Skarżącego w toku postępowania podatkowego, czego skutkiem była odmowa uznania przez organ celny pełnomocnictwa z dnia [...] roku oraz z dnia [...] roku. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w zażaleniu Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 - zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało konieczność jego uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, iż wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (odpowiednik art. 15 Kpa dot. postępowania administracyjnego) jest zasadą konstytucyjną, ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP i stanowiącą, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji. Istotnym elementem tej zasady jest zakres rozpoznania i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy. Wyznaczają go granice sprawy rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) powinna być tożsama ze sprawą rozpatrzoną przez organ I instancji. Tożsamość ta dotyczy tak elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zmiana któregokolwiek z nich będzie skutkować pojawieniem się nowej sprawy i wówczas jej rozpoznanie i załatwienie przez organ II instancji stanowiłoby naruszenie prawa. Nowości, o których mowa, mogą dotyczyć tak stanu prawnego (zmiana przepisów w okresie od wydania decyzji I instancji do wydania decyzji przez organ odwoławczy), jak i stanu faktycznego (zmiana stanu faktycznego w tym czasie, gdy ujawniły się nowe okoliczności faktyczne, nabrały nowego znaczenia okoliczności pominięte). W stosunku do pierwszych obowiązek ich uwzględnienia wynika z zasady praworządności, do drugich zaś - z zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, iż kluczową okolicznością w niniejszej sprawie jest wydanie [...]r. przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W wyniku zatem wniesienia przez radcę prawnego J.K. - w imieniu J. D. - odwołania nastąpiła dewolutywność, czyli stan prawny przenoszący postępowanie do organu wyższej instancji. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne rozpatrywane było przez Dyrektora Izby Celnej w K. jako organ wyższego stopnia już w trybie odwoławczym (wyjątki z art. 221 O.p. nie mają tu zastosowania). Podkreślić należy, że kontrola dopuszczalności odwołania jest pierwszą czynnością jaką podejmuje organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania, a merytoryczne rozpatrzenie określonej sprawy przez tenże organ może nastąpić dopiero wówczas jeśli po wstępnej kontroli odwołania okaże się, że jest ono dopuszczalne i zostało wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Zważyć przy tym należy, że stwierdzenie niedopuszczalności określonego odwołania, wyłącza badanie zachowania terminu do jego wniesienia. Zagadnienie dopuszczalności odwołania należy rozpatrywać w kontekście wymagań stawianych odwołaniu przez przepisy – w sprawie podatkowej - wyłącznie Ordynacji podatkowej, jako że ten akt reguluje zasady procedury w tym zakresie spraw (art. 1 i art. 2 O.p.). W doktrynie przyjmuje się, że ze środka odwoławczego można skorzystać wówczas, gdy spełnione są następujące warunki: środek zaskarżenia musi być dopuszczalny z ustawy, musi być wniesiony przez legitymowaną do tego osobę oraz konieczne jest istnienie przedmiotu – orzeczenia, które dany środek zaskarża. Natomiast zgodnie z a_@KON@_rt. 169 _@POCZ@__@KON@_§ 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wprawdzie z mocy Faktem jest _@POCZ@__@KON@_§ 4 - organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie, jednakże dotyczy to wyłącznie organu I instancji, bowiem z mocy a_@KON@_rt. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Z przedstawionych zatem uwarunkowań prawnych wynika, że organ odwoławczy badając wymogi formalne wniesionego środka zaskarżenia działa jako organ II instancji i tym samym jego rozstrzygnięcie kończy postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na niwę rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że na wydane [...] r. postanowienie o pozostawieniu odwołania wniesionego przez radcę prawnego J.K. - w imieniu J. D. - bez rozpatrzenia przysługiwała wyłącznie skarga do tut. Sądu i błędne było pouczanie strony o możliwości złożenia zażalenia, gdyż w konsekwencji doprowadziło to do naruszenia ustawowej zasady dwuinstancyjności. Powyższe uchybienie przepisom procesowym musiało więc skutkować wyeliminowaniem wadliwego postanowienia z obrotu prawnego. Tym samym organ ponownie rozpatrując kwestię zażalenia, o prawie do którego wniesienia pouczył stronę w postanowieniu z dnia [...] r., stwierdzi jego niedopuszczalność, gdyż ten środek zaskarżenia nie przysługuje od rozstrzygnięć wydanych w trybie odwoławczym (art. 228 _@POCZ@__@KON@_§ 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 O.p.). Natomiast stronie przysługuje stosownie do art. 3 § 2 pkt. 2 w zw. z art. 52 i art. 53 ppsa - prawo zaskarżenia w/w postanowienia z dnia [...] r. poprzez wniesienie odrębnej skargi do tut. Sądu w terminie 30 dni od daty otrzymania niniejszego wyroku, która będzie przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego . Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy wynikają wprost z wyżej przedstawionych rozważań. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i 3 tej ustawy zasądzając od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł obejmującą: uiszczony wpis od skargi; [...] zł wynagrodzenie radcy prawnego i opłatę od pełnomocnictwa. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 152 p.p.s.a.