III SA/Gl 230/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w D. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: op), wydaną na wniosek A SA z siedzibą w D. w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposobu obliczania progu energochłonności nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 5. Pytania te brzmiały: 2.W jaki sposób, w świetle art. 31d ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. dalej upa) należy interpretować oraz wyliczać "koszty wykorzystanej energii elektrycznej"? W szczególności, czy koszty te obejmują cenę wykorzystanej energii elektrycznej, koszty opłat dystrybucyjnych dotyczące bezpośrednio wykorzystanej energii elektrycznej, pozostałe koszty bezpośrednio związane z wykorzystaną energią elektryczną, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059) oraz ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478, dalej OZE). 5.Czy w opisanych we wniosku okolicznościach, przy założeniu spełnienia przez Spółkę kryterium uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 upa (tj. kryterium "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym") – Spółka będzie uprawniona, w świetle ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do "łącznego zużycia energii elektrycznej" (litera E ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a upa, jak również energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (np. z art. 30 ust. 1 i 7 upa) oraz energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę bez zastosowania żadnego zwolnienia akcyzy? Zdaniem wnioskodawcy ‘koszty wykorzystanej energii elektrycznej" powinny być interpretowane i wyliczane jako obejmujące cenę wykorzystanej energii elektrycznej, jak również pozostałe koszty wykorzystanej energii elektrycznej, w tym opłaty dystrybucyjne, koszty pośrednie, koszty umorzenia świadectw pochodzenia energii (z wyłączeniem podatku VAT). Pojęcie kosztów wykorzystanej energii jest pojęciem szerszym niż cena zakupu. Spółka nie widzi też przeszkód do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy z art. 30 ust. 7a upa oraz z art. 31 ust. 2 upa, w sytuacji gdy spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 31d ust. 1 tej ustawy oraz przy zabezpieczeniu z art. 31d ust. 1 pkt 3 i ust. 3 i ust. 11 upa. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w zakresie obu pytań. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 upa, przynależną do kodu PKD 2410 – produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa, stali oraz wyrobów hutniczych, PKD- 2432 - produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno i PKD – 2434 – produkcja drutu. Jednocześnie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, prowadzi skład podatkowy, prowadzi księgi rachunkowe, posiada koncesję na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energią elektryczną. Spółka zużywa znaczne ilości energii elektrycznej, którą nabywa od podmiotów zewnętrznych a część jest wytwarzana w należącej doń elektrociepłowni. Nabywając i wykorzystując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej energię elektryczną ponosi koszty obejmujące nie tylko cenę samej energii ale również inne koszty niezbędne dla odbioru oraz wykorzystania danej energii (koszty usług dystrybucji). Posiada również status odbiorcy przemysłowego w rozumieniu Prawa energetycznego oraz ustawy o OZE, w związku z czym musi ponosić również dalsze koszty, w tym koszty uzyskania oraz umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wynikające z ustawy a związane bezpośrednio z ilością wykorzystanej energii. Bez ich uiszczenia nie jest możliwe wykorzystanie energii. Spółka sprzedaje też energię elektryczną odbiorcą końcowym, jak i nie posiadającym takiego statusu. W odniesieniu do części energii elektrycznej korzysta ze zwolnień z akcyzy wynikających z art. 30 ust. 1,ust. 7 oraz ust. 7a pkt 3 (procesach metalurgicznych). W odniesieniu do części energii zużywanej energii nie korzysta ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 upa i zamierza skorzystać ze zwolnienia z art. 31d upa. W opisanych okolicznościach przy założeniu, ze spełnia kryterium uznania za zakład energochłonny (art. 31d ust. 2 upa – kryterium udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym) będzie uprawniona do zwrotu części zapłaconej akcyzy od wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w kwocie odnoszącej się do "łącznego zużycia energii elektrycznej" (litera E ze wzoru ujętego w ust. 3) jako obejmującego zarówno energię elektryczną wykorzystaną przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy z art. 30 ust. 7a upa, jak również energię elektryczną wykorzystaną z zastosowaniem innych zwolnień z akcyzy (art. 30 ust. 7 upa) oraz energię elektryczną wykorzystaną bez zastosowania żadnego ze zwolnień z akcyzy, przy czym kwota ewentualnego zwrotu nie może być wyższa od kwoty zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w trakcie roku podatkowego za który składany jest wniosek. Organ nie podzielił przedstawionego przez Spółkę stanowiska i wskazał, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE, pojęcie nabycia energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktury. Zdaniem organu opłata dystrybucyjna nie jest podatkiem i z tej przyczyny nie może być zaliczona do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jej wliczenie stanowiłoby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej i wykładnię rozszerzającą stosowania zwolnienia. Organ podkreślił, że w art. 31d ust. 2 ustawodawca wskazał, że przy obliczaniu współczynnika energochłonności należy uwzględnić wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej, co wynika z użytego sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" a nie wartości zakupu energii, która stanowi kwotę globalną jaka należy ponieść aby dokonać zakupu energii elektrycznej (z opłata dystrybucyjną, utrzymaniem sieci). Inaczej mówiąc w przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, co ma miejsce w przywołanych przez wnioskodawcę art. 188 ust. 11 ustawy o OZE czy § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 8 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2059), co do kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby. Konkludując organ stwierdził, że w ustawie o OZE, Prawie energetycznym i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na ich podstawie, w przeciwieństwie do regulacji w ustawie o podatku akcyzowym, ustawodawca wprost wskazał, że przez koszt energii rozumie nie tylko wartość samej energii ale również kwoty jakie nabywca musi ponieść na nabycie energii. A contrario w sytuacji gdy w ustawie brak takiego rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii, to brak podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu energochłonności, wartości innych niż samej energii. Zatem koszt nabycia energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy należy rozumieć jako koszt z wyłączeniem opłat dystrybucyjnych i kosztów umorzenia świadectw pochodzenia. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji, gdy wnioskodawca dla zakładu energochłonnego będzie korzystał ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a upa, to nie zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z art. 31d ust. 1 upa. Ustawodawca wykluczył bowiem możliwość korzystania ze zwolnienia przez ten sam podmiot (zakład energochłonny) ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 (art. 31d ust. 1 pkt 3 upa). Podkreślił, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził dwa rodzaje zwolnień w podatku akcyzowym, tj. zwolnienia podatnika realizującego konkretne procesy technologiczne oraz zwolnienie zakładu energochłonnego wykorzystującego energie elektryczną w konkretnej, określonej PKD działalności. Zdaniem organu zwolnienie to nie dotyczy podatnika podatku akcyzowego, gdyż zwolnienie zawarte w art. 31d ust. 1 pkt 3 upa "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyz o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1, tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną wskazanym kodami jeśli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a upa. Powyższe dowodzi, że w jednym zakładzie energochłonnym nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 31d ust. 1 upa przysługujące zakładowi energochłonnemu i realizowane przez zwrot zapłacone w części akcyzy oraz zwolnienie dla energii wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a upa. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 31d ust. 2 i 3 upa poprzez uznanie, że koszty opłat dodatkowych, w tym opłaty dystrybucyjne nie mogą być wliczane do kosztów nabycia energii elektrycznej w sytuacji, gdy opłaty te są wliczane do kosztów energii elektrycznej w ustawie Prawo energetyczne (art. 45a ust. 1 i 2) i ustawa o OZE (art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11) oraz błędną wykładnię tego przepisu w zw. z zapisem art. 17 ust. 1 lit. d dyrektywy 2003/96/WE przez uznanie, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie uwzględnia się opłat dodatkowych niestanowiących podatków, podczas gdy w ramach definicji podmiotu energochłonnego dyrektywa uwzględnia rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej, potwierdzony wyrokiem TSUE z 18 stycznia 2017 r. C-189/15; odmienne rozumienie kosztów zakupu dla stosowania Dyrektywy energetycznej dla zwolnień w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych oraz gazowych dla zakładów energochłonnych, które posługują się węższym pojęciem zakupu obejmującym opłaty dystrybucyjne oraz błędną wykładnię art. 31d ust. 1 i ust. 11 upa przez uznanie, że w przypadku korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym wykluczona jest możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d upa. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że nabywając i wykorzystując energię elektryczną ponosi koszty obejmujące nie tylko cenę samej energii, ale również inne koszty niezbędne dla jej odbioru i wykorzystania, jak opłata dystrybucyjna czy koszty umorzenia świadectw pochodzenia energii. Koszty te wynikają wprost z przepisów prawa a ich nieuiszczenie uniemożliwia nabycie i wykorzystanie energii elektrycznej. Spółka podkreśliła, że dla części zużywanej energii nie stosuje zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 upa. Dalej wskazała na brzmienie art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej, który stanowi, że "Państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej w przypadku (...) zakładów energochłonnych. Przy czym, zgodnie z art. 11 Dyrektywy zakład energochłonny to jednostka gospodarcza, w której koszt nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 0,3% wartości produkcji. Dyrektywa definiuje także koszt nabycia, który odpowiada rzeczywistemu kosztowi energii wytworzonej lub nabytej w ramach zakładu, który uwzględnia wszelkie wydatki składające się na koszt pozyskania danego towaru czyli chodzi o ciężar, który realnie należy ponieść aby towar nabyć. Nie dotyczy to wyłącznie podatków, poza VAT, które należy ponieść co akcentuje organ. Stanowisko skarżącej potwierdza wyrok TSUE z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-189/15, który zrównuje opłaty dodatkowe z obciążeniem podatkowym. Podkreśla także, że koszt rzeczywisty w powyższym rozumieniu ustawodawca krajowy przyjął w ustawie o OZE i Prawie energetycznym. Dowodzi tego brzmienie art. 188 ust. 11 ustawa o OZE. Spółka wskazuje również na istotne znaczenie prawidłowego rozumienia zwrotu użytego w art. 31d ust. 1 pkt 3 upa, tj. "gdy nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a", które musi uwzględniać jego językowe znaczenie. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę tego doprecyzowującego określenia przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 upa wyklucza możliwość podwójnego zwolnienia w ramach przedmiotu zwolnienia, a nie w ramach jego podmiotu, czyli zakładu energochłonnego, tak jak to interpretuje organ podatkowy. Gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie możliwości jednoczesnego korzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, oraz ze zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej przez podatnika w procesach energochłonnych na podstawie art. 30 ust. 7a upa, to przepis art. 31d ust. 1 pkt 3 zostałby sformułowany w inny sposób. Użyty w art. 31d ust. 1 pkt 3 upa zwrot "tej energii elektrycznej" odnosi się do tej energii, która będzie mogła korzystać ze zwolnienia w formie zwrotu, a nie całej energii, która jest zużywana w procesie energochłonnym. Natomiast w wyniku zastosowania dodatkowego określenia "w stosunku do tej energii elektrycznej", wyłączenie korzystania ze zwolnienia dla zakładu energochłonnego dotyczy jedynie części energii elektrycznej wykorzystanej w ramach procesu energochłonnego, np. procesu metalurgicznego, a nie możliwości korzystania z tego zwolnienia w ogóle. Użycie zaimka "tej" wskazuje, że Spółce nie może zostać zwrócona akcyza, która nie została przez nią zapłacona, ze względu na zwolnienie z art. 30 ust. 7a upa. Ta sama energia nie może w rzeczywistości korzystać z kolejnego zwolnienia, co nie wyklucza, że pozostała wykorzystana w innej produkcji. Nadto dla ustalenia energochłonności wykorzystana jest cała wykorzystana przez Spółkę energia elektryczna, co nie uniemożliwia skorzystania ze zwrotu akcyzy w odniesieniu do energii nie korzystającej ze zwolnienia. Czym innym jest status zakładu energochłonnego a czym innym zakres samego zwolnienia z akcyzy. Dla ustalenia zakładu energochłonnego zakres zwolnienia z akcyzy nie ma znaczenia, gdyż determinuje go zużycie energii. Zwolnienie procesowe nie może wykluczać zwolnienia dla zakładu energochłonnego, gdyż wykluczałoby to cel wprowadzenia tego zwolnienia. Przykładowo Spółka wskazała na skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia procesowego obejmującego wąski fragment jego produkcji (redukcja chemiczna) wykluczałaby możliwość skorzystania ze zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w całym procesie produkcji np. żywności. Gwarancję prawidłowości rozliczeń stanowi art. 31d ust. 11.upa. Warunek rezygnacji skorzystania ze zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w określonych procesach powinien być rozumiany jako zapobiegający sytuacji, w której w wyniku podstawienia konkretnych wielkości do wzoru z art. 31d ust. 3 upa podmiot korzystający z kilku podstaw do zwolnienia z akcyzy, ze względu na przyjęty tryb realizacji zwolnienia z art. 31d ustawy (a więc "wyjątkowy" tryb zwrotowy) - uzyskałby korzyść wyższą niż łączna kwota akcyzy uiszczonej odpowiadająca ilości wykorzystywanej przez niego energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu. Warunek ten nie może być jednak rozumiany w ten sposób, że sam fakt korzystania ze zwolnienia przez podatnika-przedsiębiorcę z art. 30 ust. 7a upa wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia przez tego przedsiębiorcę ze zwolnienia realizowanego przez zwrot akcyzy dla zakładów energochłonnych, wskazanego w art. 31d ustawy. Odmienne podejście prowadziłoby do absurdu, bowiem ze względu na jednolity charakter energii elektrycznej korzystanie ze zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach energochłonnych, choćby w odniesieniu do minimalnej ilości energii elektrycznej (np. 1 MWh), skutkowałoby brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, będącego kluczowym zwolnieniem dla gałęzi gospodarki, w ramach której Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Strona skarżąca nie miałaby zatem prawa do korzystania ze zwolnienia dla zakładu energochłonnego, nawet mimo spełnienia przesłanek uznania za taki zakład, w szczególności wypełnienia przesłanki osiągnięcia ponad 3% współczynnika energochłonności. Takie ograniczenie nie tylko nie miałoby żadnego sensu, ale nie wynikałoby ani z treści przepisów prawa (ustawy akcyzowej ani Dyrektywy) ani z celu tych regulacji. Zdaniem Spółki, celem ustanowienia warunku określonego w art. 31d ust. 1 pkt 3 upa jest wyeliminowanie sytuacji, w której dochodziłoby do dwukrotnego skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Natomiast możliwości stosowania zwolnienia dla zakładów energochłonnych w sytuacji korzystania ze zwolnienia w ramach procesów energochłonnych nie wyklucza również treść przepisów art. 31d ust. 2 i ust. 3 upa. Na koniec, wobec orzeczenia C—189/17 Spółka wniosła o skierowanie do TSUE pytania prawnego o możliwość zaliczenia opłaty dystrybucyjnej do kosztów nabytej energii (wykładni art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której przywołał również liczne wyroki sadów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach w ramach kontroli sądowej interpretacji prawa podatkowego. Podkreślił, ż opłata dystrybucyjna nie jest podatkiem i z tej racji nie może być wliczona do kosztów nabycia energii elektrycznej przeznaczonej bezpośrednio do konsumpcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji według wskazanych reguł Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, gdyż nie doszło w sprawie do zarzucanego naruszenia prawa wskutek błędnej wykładni przepisów art. 31d ust. 1 pkt 3 i art. 31d ust. 3 upa. Wskazać należy, że organ interpretacyjny wydając interpretację winien uwzględniać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, do jakiego przepisy mają być zastosowane i w jaki sposób. Nie ma wątpliwości, ze wnioskodawcą jest A SA z siedzibą w D., która prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD 2410 – produkcja surówki, żelazostopów, żeliw, stali oraz wyrobów hutniczych, PKD-2432 produkcja wyrobów płaskich walcowanych na zimno i PKD 2434 – produkcja drutu. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i korzysta ze zwolnienia z akcyzy dla części energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie matalurgicznym oraz art. 30 ust. 1 i ust. 7 upa. W stosunku do pozostałej części energii elektrycznej chce skorzystać ze zwolnienia z art. 31d upa przewidzianego dla zakładów energochłonnych. W związku z wykorzystaniem energii elektrycznej ponosi też koszty niezbędne dla jej nabycia, tj. opłatę dystrybucyjną lub koszty umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej bez poniesienia których niemożliwe jest jej pozyskanie czy skorzystanie ze zwolnienia z art. 30 ust. 2 upa. Konieczne zatem jest wskazanie, że przedmiotem sporu między stronami stały się zagadnienia określone przez Wnioskodawcę w ramach pytań oznaczonych numerem 2 (dotyczy liczenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, kosztu rzeczywistego energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu) oraz możliwości równoczesnego skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (art. 30 ust. 7a) oraz zwolnienia realizowanego poprzez zwrot części akcyzy, przewidzianego w art. 31d ust. 1 upa dla energii elektrycznej wykorzystanej w ramach zakładu energochłonnego. Produkcji określonej w przepisie PKD. Zasadniczym sporem w sprawie stała się więc kwestia, czy w przypadku korzystania przez skarżącą, jako podatnika od 1 stycznia 2016 r., ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 upa., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania jako przedsiębiorca ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 upa przewidzianego dla zakładów energochłonnych. Wątpliwość co do możliwości równoczesnego korzystania przez Spółkę z obydwu tych zwolnień wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 31d ust. 1 pkt 3 upa, że dla skorzystania ze zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny tenże zakład nie korzysta, w stosunku do tej energii elektrycznej, ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 7a upa. Przy czym strona skarżąca twierdzi, że właściwa wykładnia art. 31d ust. 1 pkt 3 upa nie ogranicza możliwości równoczesnego korzystania przez nią jako podatnika podatku akcyzowego ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a dla energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Zdaniem organu jest wprost przeciwnie. Również organ stoi na stanowisku, ze koszt nabycia energii elektrycznej nie obejmuje opłaty dystrybucyjnej, która nie jest podatkiem. Rozstrzygające znaczenie w sprawie ma nie tylko właściwa wykładnia ww. przepisów ale odniesienie ich do statusu wnioskodawcy, który jest jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego i przedsiębiorcą oraz prowadzi różna działalność produkcyjną, w tym metalurgiczną. Ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. wprowadził dwa nowe zwolnienia z podatku akcyzowego (dodany przez art. 1 pkt 20 i 21 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1479). Pierwsze z art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, zwalnia od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych podatnika podatku akcyzowego od tej energii. Warunkiem tego zwolnienia jest przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania (art. 30 ust. 7bpkt 2). Zatem ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a upa może korzystać tylko podatnik podatku akcyzowego, który wykorzystuje energię elektryczną wyłącznie w procesie metalurgicznym i tylko w stosunku do tej energii oraz złoży stosowne oświadczenie. Nie ma znaczenia czy jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność o określonym PKD. Z kolei przepis art. 31d ust. 1 upa stanowi, że zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną m.in. kodem PKD 2410, PKD 2432 i PKD 2434, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a upa, - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zatem to zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu, prowadzonemu przez podmiot, który nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lub jako podatnik nie korzysta ze zwolnienia w zakresie części wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w procesie metalurgicznym. Inaczej mówiąc przedsiębiorca, który nie jest podatnikiem podatku akcyzowego nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a upa, ale tylko ze zwolnienia z art. 31d oraz art. 30 ust. 1 i 7 upa. Zakład energochłonny nie musi być podatnikiem podatku akcyzowego ale musi odpowiadać definicji zawartej w art. 31d ust. 2 upa. Zakład energochłonny to podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy oblicza się wg wzoru wskazanego w art. 31d pkt 3, na wniosek zakładu (ust. 5), na podstawie przedstawionych kosztów zweryfikowanych opinia biegłego rewidenta (ust. 8), przy czym kwota zwrotu akcyzy nie może być mniejsza od akcyzy zapłaconej od energii wykorzystanej przez zakład energochłonny w roku podatkowym za który składany jest wniosek (ust. 11). Nie bez znaczenia pozostaje, że dla wyliczenia kwoty zwracanej akcyzy niezbędne jest wskazanie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach, w roku podatkowym za który składany jest wniosek. Zwrot ma formę decyzji. Przywołane przepisy stanowią implementację Dyrektywy energetycznej, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Jak trafnie wskazał organ, zgodnie z zasadą lojalności poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zostały zobowiązane do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów, przy uwzględnieniu zasady nadrzędnej, jaką jest opodatkowanie, z wyraźnym ograniczeniem możliwości stosowania zwolnień. Jak zatem stanowi art. 17 ust. 1 Dyrektywy, pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do (...) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych. Zawarte w art. 31d ust. 2 upa pojęcie "zakładu energochłonnego" stanowi implementację tego pojęcia z art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L.2003.283.51). Sąd podziela prezentowaną przez skarżącą tezę o pierwszoplanowym znaczeniu, na gruncie przepisów prawa podatkowego, wykładni językowej. Tego rodzaju linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, ugruntowana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i także Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania, w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej". Podzielając powyższy pogląd, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie odpowiada w pełni na postawione przez wnioskodawcę pytanie w przedstawionym stanie faktycznym. W procesie wykładni art. 31d ust. 1 pkt 3 upa nie można było więc pominąć dalszych zapisów tego artykułu - jako stanowiącego logiczną i spójną całość w zakresie kształtowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny, a które występują w kolejnych ustępach artykułu 31d omawianej ustawy (np. zwrot "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej", użyty następnie w ust. 3 i 8 tego artykułu). W przekonaniu Sądu, literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 upa uprawniało organ do wniosku, że zwolnienie przysługujące przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w ramach zakładu energochłonnego oznaczoną kodem PKD 2410, 2432 i 2434, realizowane zwolnienie przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii wykorzystanej w tej działalności, za wyjątkiem energii wykorzystanej w tej działalności, która korzystała ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a upa. Innymi słowy z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym, która korzystała ze zwolnienia z tego przepisu. Może jednak skorzystać w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta – ten właśnie zakład - ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej. Ta sama energia nie może korzystać ze Omawiane zwolnienie od akcyzy adresowane jest zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną (którym w tym przypadku jest Spółka), co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a upa, przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach, przy czym podatnikiem jest podmiot posiadający jedną z koncesji energetycznych (na wytwarzanie, przesył, dystrybucję lub obrót) i w konsekwencji nie mający statusu nabywcy końcowego tej energii (por. Sz. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym teza 6, Lex 2016) Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 31d ust. 1 ab initio upa wyraźnie stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i – co wynika z dalszej treści tego przepisu - zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystanej przez ten zakład (podkreślenie Sądu) energii i o zakład jako całość (art. 31d dotyczy bowiem zakładu energochłonnego), która jednak może stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa. Zakład energochłonny nie musi obejmować swoja działalnością procesu metalurgicznego PKD 2410, a ograniczyć się do PKD 2432 i PKD 2434 i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Innymi słowy ustawodawca wykluczył możliwość objęcia dwoma zwolnieniami z akcyzy tej samej energii, co nie wyklucza możliwości skorzystania przez przedsiębiorcę jako podatnika i jako zakład energochłonny z obu zwolnień, dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesie metalurgicznym oraz dla energii wykorzystanej w działalności gospodarczej obejmującej inną działalność niż procesy metalurgiczne, która jest energochłonna. Należy zgodzić się ze skarżącą, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "od tej energii elektrycznej", oznacza jedynie tyle, że przedmiotowym zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona już z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a upa (czyli, czyli, w przypadku Spółki, wykorzystywana w procesach metalurgicznych), co w konsekwencji wykluczy dwukrotne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej. Gwarantuje to zapis art. 138h ust. 5 pkt 6 upa. Jak wynika z uzasadnienia poprawki do projektu ustawy druk nr 3522 celem tej nowelizacji było wzmocnienie konkurencyjności rodzimych przedsiębiorstw energochłonnych przez zwolnienie z części opłat dodatkowych wliczanych w cenę energii elektrycznej wykorzystywanej w wybranych procesach przemysłowych bądź przemyśle energochłonnym a oczekiwanym efektem będzie zrównanie konkurencyjności przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów akcyzy od energii elektrycznej, przy zachowaniu minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej określonym w dyrektywie na 0,5 euro/MWh. Sposób obliczania zwrotu akcyzy uwzględnia równie obowiązujące zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej w Polsce z odnawialnych źródeł energii. Innymi słowy zwolnienia powyższe obejmują przedsiębiorców realizujących wybrane procesy oraz prowadzących określone rodzaje działalności. Zdaniem Sądu, z proponowaną przez Spółke wykładnia nie jest sprzeczna z literalnym brzmieniem omawianego art. 31d ust. 1upa, rozpatrywanego – na co zasadnie zwrócił organ - w jego pełnym brzmieniu oraz przy zastosowaniu również wykładni systemowej wewnętrznej. Normę zawartą w art. 31d ust. 1 pkt 3 upa należy wobec tego odczytywać w pełnym jej brzmieniu, czyli: przedsiębiorca, który posiada status "zakładu energochłonnego i wykorzystującemu energię elektryczną, który (...) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a" może korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a, jako podatnik podatku akcyzowego dla energii elektrycznej zużywanej w procesie metalurgicznym, prowadzonym poza tym zakładem. Z powyższego jednoznacznie wynika, że przesłanki zawarte w tym przepisie są spełnione wówczas, gdy: 1) dany podmiot jest zakładem energochłonnym odpowiadającym definicji zawartej w art. 31d ust. 2 upa (a zatem o określonym progu energochłonności, który równocześnie nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, o określonym stopniu wyodrębnienia organizacyjno-finansowego); 2) wykorzystuje on w obszarze swej działalności energię elektryczną i 3) w stosunku do tej właśnie wykorzystywanej przez siebie energii nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 7a upa Innymi słowy, zwrot "do tej energii elektrycznej" odnosi się do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany zakład energochłonny. Zakład energochłonny oraz podatnik akcyzy wykorzystujący energię elektryczną w procesie metalurgicznym może być tym samym przedsiębiorcom. Jeżeli zatem wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z akcyzy dla procesu metalurgicznego, nie może tego procesu objąć zwolnieniem z art. 31 upa.. W przypadku wnioskodawcy będzie to wyłącznie działalność kwalifikowana do kodu PKD 2434 i 2434, tj. produkcja drutu i blachy walcowanej na zimno. Użyty we wzorze określonym w tej normie prawnej symbol E oznacza – jak to określił ustawodawca - łączne zużycie energii elektrycznej (przez zakład energochłonny) do produkcji sprzedanej z tego rodzaju działalności wyrażone w megawatogodzinach w roku podatkowym, za który składany jest wniosek. To łączne zużycie odniesione zostało do całej energii elektrycznej wykorzystanej przez dany zakład energochłonny. Jeżeli przedsiębiorca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego korzysta ze zwolnienia z art. 31d i energię elektryczną wykorzystuje w procesie metalurgicznym to może tego rodzaju działalność objętą PKD 2410 włączyć w działalność zakładu energochłonnego i skorzystać z tego zwolnienia. Z tych przyczyn, zdaniem Sądu, wydana interpretacja indywidualna nie odpowiadała w pełnym zakresie postawionym we wniosku pytaniom i zrodziła spór co do wykładni art. 31d ust. 3 upa w sposób opisany w skardze. Ustawodawca definiując zakład energochłonny jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład do produkcji sprzedanej. Również wzór, o którym mowa w art. 31d ust. 3 ustawy, określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD, ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej przez ten zakład do działalności objętej tymi kodami, ale przedsiębiorca może mieć kilka zakładów energochłonnych, jeżeli stanowią one zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31d ust. 2 upa przeznaczoną dla realizacji określonych zadań gospodarczych, przykładowo produkcja drutu czy blachy walcowanej na zimno (zobacz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 1466/16, publ. baza CBOIS). Nie jest też bez znaczenia, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach wielu zakładów, co wynika z przedstawionego KRS nr [...]. Tym samym należy zgodzić się z organem, że ustawodawca nie wyartykułował jednoznacznie w treści omawianej normy prawnej możliwości stosowania obydwu zwolnień równocześnie przez przedsiębiorcę podatnika wykorzystującego energię elektryczną w jednym zakładzie energochłonnym do produkcji z wykorzystaniem procesu metalurgicznego i innej wskazanej w art. 31d upa. Zakład energochłonny może korzystać z energii elektrycznej korzystających z innych zwolnień poza tym z art. 30 ust. 7a upa. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu. Może korzystać z obu zwolnień, jeżeli zakład energochłonny nie obejmuje produkcji z wykorzystaniem procesu metaulrgicznego. Wskazać również należy, że jaki zakres produkcji zostanie objęty statusem zakładu energochłonnego zależy od przedsiębiorcy i formy organizacyjnej jaką przyjmuje dla jej rozliczenia. Ustawodawca nie wymaga wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazuje, że winien to być zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Składa wniosek i organ o zwrocie orzeka w drodze decyzji. Skarżąca sama nawet wskazał, że korzysta ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a upa dla procesu metalurgicznego. Skarżąca nie wskazała jednak jaki zakres produkcji sprzedanej objęła statusem zakładu energochłonnego. Rozbieżny wynik interpretacyjny bierze się zatem stąd, że zarówno organ jaki skarżąca pomija znaczenie całości rozwiązań przyjętych w ustawie zwolnień, które mogą być wykorzystywane przez różne podmioty lub te same podmioty w różny sposób. Czasem zdarza się, że uprawnienia te się na siebie nakładają ale to przedsiębiorca decyduje, z którego zwolnienia korzysta, czy to składając stosowne oświadczenie (art. 30 ust. 7ab pkt 2) czy też wniosek (art. 31d ust. 5). Nie każdy przedsiębiorca jest równocześnie podatnikiem podatku akcyzowego, co ustawodawca wziął pod uwagę wprowadzając wskazane zwolnienia. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał, że przedstawiona przez organy interpretacja prawa podatkowego nie obejmuje całości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i nie oddaje istoty sporu, co skutkowało koniecznością uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 ppsa. Ponownie rozpoznając wniosek w zaskarżonym zakresie organ winien uwzględnić wskazany przez Spółkę zakres działalności PKD, który obejmuje zarówno proces metalurgiczny, jaki i produkcję drutu i blachy płaskiej, która do tego procesu nie należy a trudno uznać, że nie stanowi produkcji energochłonnej. Należy też wskazać, że w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących zwolnień a art. 30 ust. 7a pkt 3 upa (procesu metalurgicznego) organy podatkowe dokonując wykładni art. 30 ust. 7a upa wykluczały z tego procesu właśnie taką działalność. Powyższe potwierdza, że zwolnienie procesowe zazwyczaj jest węższe od zwolnienia wskazanego w art. 31d upa i wzajemnie się uzupełniają sytuacji kiedy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w ramach zakładu energochłonnego jest również podatnikiem podatku akcyzowego i może korzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 7a upa. Samo posiadanie statusu zakładu energochłonnego dla działalności nie obejmującej procesów wskazanych w art. 30 ust. 7a upa ale nie wyklucza możliwości z korzystania ze zwolnienia z art. 30d upa dla działalności energochłonnej prowadzonej bez wykorzystania tych procesów przez potencjalny zakład energochłonny stanowiący zorganizowana część przedsiębiorstwa.