III SA/Gl 230/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2017 r., o sygn. akt I GSK 2325/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2015 r., o sygn. akt III SA/Gl 163/15, oddalający skargę A sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2014 roku. W motywach rozstrzygnięcia NSA w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy. Podniósł, że w dniu 31 stycznia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych w zakresie nieusuwalnego znacznika i barwnika w olejach napędowych oraz dokonali poboru próbek oleju napędowego i benzyny PB 95 ze zbiornika [...] i [...] oraz oleju napędowego na stacji paliw w R., ze zbiornika [...] w firmie A sp.j. w Z. W czynnościach związanych z poborem próbek uczestniczył pracownik spółki D. K.. Z czynności tych sporządzono protokół, a z każdego ze zbiorników pobrano po 3 próbki, z czego jedną pozostawiono w siedzibie kontrolowanego. W raporcie z wyników badań z dnia 24 lutego 2014 r. wskazano, że próbka benzyny silnikowej PB 95 nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zawartość siarki w badanej próbce w wysokości [...] mg/kg, podczas gdy norma wynosi 10 mg/kg. Natomiast w sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w K. przy Izbie Celnej w B. z dnia [...] r. wynikało, że próbka oleju napędowego w zakresie zawartości siarki w wysokości [...] mg/kg nie spełniała norm powołanego wyżej rozporządzenia. Na wezwanie organu strona złożyła wyjaśnienia w przedmiocie powyższych nieprawidłowości oraz złożyła faktury, dowody wydania świadectwa jakości dotyczące ostatnich dostaw benzyny i oleju napędowego. Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. B spółka z o.o. i wspólnicy S.K.A. przesłała potwierdzenia transakcji ze stycznia 2014 r. i wyjaśniła, że nie posiada własnych zbiorników, ale korzysta ze zbiorników położonych na terenie usługowego składu podatkowego C spółka z o.o. w R., który na bieżąco monitoruje i bada pod względem jakościowym przechowywane paliwo, dowód jakości każdorazowo dołączano do dowodów wydania paliwa, które spełniało normy jakościowe określone w normie PN EN 590. Spółka podała, że normy składowania i wydawania paliwa nie pozwalają na wymieszanie oleju napędowego z innymi substancjami lub jakiekolwiek jego zabrudzenie. Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. K. S. potwierdził, że dokonał transportu paliwa na rzecz strony. Paliwo to zostało załadowane w firmie C spółka z o.o. w R. i przez niego osobiście dostarczone, jego samochodami do stacji paliw strony. Podkreślił, że od 9 lat współpracuje ze stroną, zawsze w ten sam sposób dostarcza paliwo i nigdy nie wykazano żadnych uchybień w jakości. Prezes D A. N. potwierdził zawartą ze stroną transakcję w styczniu 2014 r. Wskazał, że zamówione paliwo zostało odebrane transportem wskazanym przez kupującego. Stwierdził, że D spółka z o.o. posiada zbiorniki magazynowe przeznaczone do przechowywania oleju napędowego i są one częścią składu podatkowego prowadzonego przez spółkę, służą do magazynowania paliwa będącego własnością E S.A. Kontrola jakości obejmuje przyjęcie, składowanie i wydawanie paliw. D spółka z o.o. dokonuje odbioru paliw również za pośrednictwem innych składów podatkowych m.in. bazy paliw C sp. z o.o. w R., z której wydano paliwo stronie. Paliwo spełniało wymagania PN-EN 228, co potwierdziło wydane świadectwo jakości w momencie odbioru benzyny. W piśmie z dnia 2 lipca 2014 r. F sp. z o.o. potwierdziła transakcje sprzedaży benzyny wyjaśniając, że paliwo zostało sprzedane ze składu podatkowego prowadzonego przez C sp. z o.o. w R., a spółka F nie posiadała własnych zbiorników magazynowych. Strona odebrała paliwo własnym transportem. Podkreślono, że odpowiedzialność za jakość paliwa przechodzi na stronę kupującą z chwilą odebrania paliwa przez kupującego własnym transportem. Z przekazanego sprawozdania z badań przeprowadzonych na zlecenie skarżącej w akredytowanym laboratorium G sp. z o.o. wynikało, że zawartość siarki dla oleju napędowego w pobranych próbkach wynosiła [...] mg/kg, a dla benzyny [...] mg/kg. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w K. – rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym - decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 roku poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014 roku poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Cytując treść powołanych przepisów organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do niebudzących w sprawie wątpliwości wyników badań pobranych próbek z oleju napędowego i benzyny. W oparciu o powyższe ustalenia stwierdził, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego benzyny bezołowiowej PB w zbiorniku nr [...] w ilości [...] I, oleju napędowego w zbiorniku nr [...] w ilości [...] I, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. i opinii sporządzonej przez jednostkę naukowo-badawczą. Kwestionując zasadność powyższej decyzji ostatecznej strona złożyła skargę domagając się jej uchylenia. Zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ustalenie, że spółka dokonała czynności objętych podatkiem akcyzowym, a tym samym jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz art. 88 ust.1, a także art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy oraz stawki podatku akcyzowego; - naruszenie przepisów postępowania - art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie i wskazała, że organ nie odniósł się do posiadanych przez spółkę ilości paliwa i nie porównał ich ze sprzedanym w okresie 1.01.2014 r.- 31.01.2014 r., co pozwoliłoby ustalić, czy spółka posiada inne niż wskazane w fakturach paliwo z udokumentowanym i zapłaconym podatkiem akcyzowym. Czynnikiem wpływającym na jakość paliwa mogło być jego zanieczyszczenie na etapie transportu, o czym poinformowano organy podatkowe, które jednak odmówiły dopuszczenia dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności. W tym zakresie skarżący odwołał się do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. i opinii Instytutu Nafty i Gazu w K.. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym wyniki badań zakwestionowanych produktów w zakresie ich cech charakterystycznych, a badania te ze względów metodologicznych nie budzą wątpliwości. W ocenie Sądu za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącą paliwa i zaoferowanie go do sprzedaży, jednakże paliwo to różniło się istotnie w stosunku do tego, które zostało zaoferowane przez kontrahentów strony. W efekcie tych ustaleń organ podatkowy przyjął, że zakwestionowane produkty ze względu na ustalone cechy nie były tymi samymi produktami, które wskazywało ich pochodzenie, co oznacza, że na poprzednich etapach obrotu na poziomie producenta lub dystrybutora nie został od zakwestionowanych produktów zapłacony podatek akcyzowy. Sąd uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia zakwestionowanego paliwa i kwestie te wbrew zarzutom skarżącej zostały dostatecznie wyjaśnione. Przywołując ustalenia organów podatkowych dotyczące sposobu sprzedaży skarżącej oleju przez B sp. z o.o., D sp. z o.o., F sp. z o.o., w tym jego trybu dostawy przez skład podatkowy C sp. z o.o. w R. i następnie transportu przez firmę K. S. oraz okoliczności wynikające z dostarczonych przez tych dostawców świadectw jakości paliwa (paliwo spełniało wymagania jakościowe odnośnie normy PN-EN 228), Sąd uznał, że dowody te są wystarczające do przyjęcia – jak to wskazały organy – iż cechy zakwestionowanego produktu niezgodne z powołaną normą, nie odpowiadają jakościowo produktom wydanym skarżącej przez sprzedawców ze składów podatkowych. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do powołania opinii biegłego na okoliczność wskazania przyczyny i okoliczności, w których mogło dojść do zmiany cech zakwestionowanych produktów, uznając takie działanie za niecelowe na obecnym etapie postępowania. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołanym na wstępie wyrokiem NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę bądź też odniesienia się do niektórych z tych kwestii w sposób lakoniczny, niepełny i niejasny, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji uniemożliwiło to dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie dość wnikliwie zbadał sprawę przede wszystkim od strony faktów, co skutkuje tym, iż budzi wątpliwości czy w sprawie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, co ma podstawowe znaczenie dla każdego postępowania. Nadto na tle regulacji z art. 188 O.p. wskazano, że w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Zatem przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny dlaczego w jego ocenie zarzuty skarżącej dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów nie mają znaczenia dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zarzucono także, że Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że: zakwestionowane produkty ze względu na ustalone cechy nie były tymi samymi produktami, które wskazało ich pochodzenie, co oznacza, że na poprzednich etapach obrotu nie został od zakwestionowanych produktów zapłacony podatek akcyzowy; nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia zakwestionowanego paliwa; sprzedawcami oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu były: B sp. z o.o., D sp. z o.o. i F sp. z o.o., a wydane przy tych transakcjach sprzedaży świadectwa jakości paliwa potwierdzają zgodność wydanego produktu z właściwą normą; paliwo nabyte od tych dostawców było transportowane przez K. S. jego cysternami ze składu podatkowego należącego do C sp. z o.o. do zbiorników skarżącej spółki. Jednocześnie przy tak przyjętym stanie faktycznym przywołał stwierdzenia organu, że pełna odpowiedzialność za jakość paliwa przechodzi na kupującego w momencie odbioru własnym transportem, a w konkluzji Sąd wywiódł, że: "Brak podstaw do zakwestionowania tych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy sprawy, a co do zasady przebiegu transakcji nie kwestionowała strona skarżąca". Zatem NSA podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak dokładnego odniesienia się do oceny materiału dowodowego, który zdaniem Sądu I instancji stanowił podstawę do przyjętych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez ten Sąd ustaleń faktycznych. Nie uznano bowiem, że Sąd I instancji dokonał stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji tylko dlatego, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wywiódł, że organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko i co prawda zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy w szczególności oparł swe ustalenia co do braku tożsamości zakwestionowanych produktów na wynikach badań tych produktów w zakresie ich cech charakterystycznych, które to badania ze względów metodologicznych nie budzą wątpliwości, jednakże nie zweryfikował zarzutów skargi, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił dopuszczenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, które zmierzały w jej ocenie do wykazania tożsamości tychże produktów. NSA zauważył także, że skarżąca konsekwentnie zarzucała, iż czynnikiem wpływającym na jakość paliwa mogło być jego zanieczyszczenie na etapie dystrybucji lub transportu. Zarzuty skarżącej sprowadzały się do twierdzenia, iż wnioskowane przez nią dowody, których organ podatkowy nie uwzględnił, miały na celu wyjaśnić czy stwierdzony w wyniku badań pobranych próbek oleju napędowego i benzyny stopień przekroczenia normy siarki w tych produktach mógł być skutkiem ich zanieczyszczenia w trakcie transportu cysterną, która bezpośrednio wcześniej była wykorzystywana również do przewozu oleju opałowego, silnikowego i bazowego – a Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu skargi, iż już w odwołaniu skarżąca wskazywała, że z pisemnego oświadczenia z dnia 20 czerwca 2014 r. złożonego przez K. S., który swoim środkiem transportu przewoził dla niej paliwo, wynika, iż w cysternach tych bez ich mycia przewoził zarówno olej napędowy i benzynę, jak i oleje opałowe i bazowe, co wskazywało na możliwość zanieczyszczenia paliwa podczas transportu. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak też jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu ze złożonej do akt decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.; zarzutu, iż organ nie odniósł się do dowodów z dokumentów magazynowych oraz z zestawień ilości zakupionego i sprzedanego paliwa. Z kolei uzasadnienie w kwestii dotyczącej zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego jest niejasne i lakoniczne. Natomiast obowiązkiem Sądu I instancji było skonfrontowanie treści zarzutów skarżącej z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz treścią postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a w dalszej konsekwencji z treścią rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie jednak NSA nie dokonał w wyroku żadnej wykładnia prawa i nie zawarł konkretnych wskazań co do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stwierdzając jedynie, że w konsekwencji powstałych uchybień procesowych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w związku ze stwierdzeniem, że strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych tj. benzyny bezołowiowej PB 95 w zbiorniku nr [...] i [...], oleju napędowego w zbiorniku nr [...], od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Bezspornym jest, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w skarżącej spółce ustalono, że znajdujący się w zbiornikach olej napędowy i benzyna nie spełniały wymagań Rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie zawartości w nich siarki. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka oferowała do sprzedaży paliwo niespełniające wymagań jakościowych, a tym samym pochodzące z niewiadomego źródła. Ustalenia organu skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe, a fakt posiadania paliwa, które nie spełnia wymogów jakościowych nie jest przez skarżącą podważany. Wyniki badań laboratoryjnych są jednoznaczne i nie pozostawiają w tej sprawie żadnych wątpliwości. Skoro zatem strona skarżąca była w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż oferowane przez ustalonych dostawców, którzy do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączali świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawa-nego przez nich paliwa były spełnione to uprawiona była ocena organów, że zakwestionowane jest inne paliwo niż wynikające z w/w dokumentacji. Skoro więc skarżący nie przedłożył dowodów jego zakupu i zapłaty podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę zatem było to paliwo niewiadomego pochodzenia i uprawnione przyjęcie przez organy, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiornikach paliwa z paliwem zakupionym od stałych dostawców. Podobnie w konsekwencji powyższego chybiona jest argumentacja Spółki co do prawidłowości zestawień ilościowych zakupionego i sprzedawanego paliwa skoro zakwestionowany olej i benzyna zostały ujawnione w zbiornikach a nie miały żadnego potwierdzenia w dokumentacji zakupowej. Sąd podziela pogląd, że dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 153/15). Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Powołany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasadne było zatem określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej przez Spółkę w zbiornikach w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości [...]zł/1000 l. Co prawda dla olejów napędowych o kodzie [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami stawka ta wynosi [...]zł/1000 litrów, ale jest tak tylko w odniesieniu do paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, natomiast przedmiotowe w sprawie paliwo wymagań takich nie spełniało, co jest niesporne. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ nie uwzględnił, że kwota akcyzy została zapłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu skoro właśnie nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach wynikających z opinii laboratoriów. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak dążenia do prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w zakresie wystarczającym dla wydania decyzji. Strona podnosiła, że do zwiększenia zawartości siarki w paliwie mogło dojść przez jego zanieczyszczenie podczas transportu lub dystrybucji. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy celne nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej nieuzasadniony jest zarzut dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Skoro z opinii laboratoriów wynikało, że paliwo w dostarczonych próbkach posiada inne parametry niż dostarczone skarżącemu przez stałych dostawców, to ocena, że jest to inny produkt nie nosi znamion dowolności. Chybiony jest także zarzut możliwości zanieczyszczenia paliwa siarką w czasie transportu – co jednoznacznie wynika z pisma K. S. z 20 czerwca 2014 r. świadczącego te usługi. Potwierdzając wykonanie konkretnych dostaw wskazał, że załadunek zawsze odbywał się do pustej, opróżnionej do końca cysterny ponieważ jej spust jest grawitacyjny i w ten sposób nic nie zalega ani nie pozostaje także w separatorach. Zatem w procesie transportu nie było możliwości wymieszania oleju napędowego lub benzyny z innymi substancjami, mającego wpływ na zmianę parametrów przewożonego paliwa. Poza tym zaakcentował, że paliwa zawsze były dostarczane w ten sam sposób, bez mycia cystern po olejach bazowych; współpracuje z wieloma stacjami i nie wykazano dotąd żadnego uchybienia. Również nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy opinia i opracowanie powoływane w decyzji z [...] r. dotyczyła bowiem ona innego paliwa i innych realiów faktycznych rozpatrywanych w tamtej sprawie, bez wpływu na inne okresy rozliczeniowe i inne paliwa. Natomiast niedopuszczalne jest opieranie się w tego typu sprawach – przy kwestionowaniu składu chemicznego towarów - na opiniach hipotetycznych, oderwanych od konkretnego paliwa. Podsumowując zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom nie naruszyły reguł postępowania oraz dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powoływanie nowego, wnioskowanego przez stronę biegłego celem wyjaśnienia możliwości zanieczyszczenia paliwa było więc całkowicie zbędne – zarówno w kontekście przedstawionych uwarunkowań faktycznych, jak i z uwagi na brak próbek konkretnego materiału umożliwiającego badanie, gdyż nie ma znaczenia dla sprawy badanie czy opinia o charakterze hipotetycznym. Bowiem to strona chcąc uwolnić się od obowiązku podatkowego winna wykazać uiszczenie podatku na poprzednim etapie obrotu co do konkretnego towaru. Zauważyć na zakończenie należy również, że za inny okres rozliczeniowy prawomocnym wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 1147/16 z dnia 19 stycznia 2017 r. tut. Sąd oddalił skargę na decyzję wymiarową podzielając ustalenia organów obu instancji i stanowisko, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zasadnie ustalono, że Spółka oferowała do sprzedaży paliwo niespełniające wymagań jakościowych, a tym samym pochodzące z niewiadomego źródła, a wyniki badań laboratoryjnych jako jednoznaczne i nie pozostawiały w tej kwestii żadnych wątpliwości. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.