III SA/Gl 2304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. C., D. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji) z dnia 18.06.2015r. znak [...] wymierzającą Z. C. –T. i D.T.(dalej: strona, skarżący, spółka) karę pieniężną w wysokości 24000 złotych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu w R. przy ul. [...] . W trakcie kontroli w ww. lokalu stwierdzono gotowy do gry automat o nazwie APOLLO nr [...] oraz ADELL nr [...] . W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry na ww. urządzeniu spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i urządzane są w lokalu, który nie jest kasynem gry. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli, z której sporządzono protokół nr [...] oraz zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem o nr [...] wszczął z urzędu wobec ww. Spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie APOLLO nr [...] oraz ADELL nr [...] poza kasynem W konsekwencji przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją o nr [...] z dnia [...] r., wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automacie APOLLO nr [...] oraz ADELL nr [...] poza kasynem gry. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Strona pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji w zw. art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego 2. naruszenie przepisów art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest gra na automacie w rozumieniu ustawy. 3. naruszenie art. 2 ust.3, ust.4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt.2, art. 89 ust.2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary, 4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 5. naruszenie art. 181 Ordynacji poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wyników przeprowadzonego przez organ I instancji eksperymentu, 6. naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. I oraz art. I pkt. 11 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywa Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku, 7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C-213/11, C- 214/11, C-217/11 uznał, że Rzeczpospolita Polska wprowadzając w ustawie hazardowej ograniczenia polegające na organizowaniu i prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych naruszyła przepisy prawa Unii Europejskiej, wskazują przy tym, że przepis art. 1 ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził iż decyzja wydana przez organ I instancji jest prawidłowa . W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ustawy). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ustawy). Z kolei rozdział 10 ustawy o grach hazardowych określa kary pieniężne, którym może podlegać urządzający lub uczestnik w grze hazardowej. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast ust. 2 pkt 2 ww. przepisu stanowi, iż wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa, przy czym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ustawy). W świetle powołanych przepisów za istotne zagadnienie przy wymierzaniu kary pieniężnej organ uznał ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatu do gry w rozumieniu ustawy. W motywach uzasadnienia wskazał, że w trakcie kontroli w lokalu w R. przy ul. [...] stwierdzono gotowy do gry automat o nazwie APOLLO nr [...] oraz ADELL nr [...] W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry na ww. urządzeniu spełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych i urządzane są w lokalu, który nie jest kasynem gry. Na znajdującym się w ww. lokalu urządzeniu do gier APOLLO nr [...] oraz ADELL nr [...] kontrolujący przeprowadzili eksperyment, w trakcie którego ustalili przebieg gry. Z zawartego w protokole opisu wynika, że: 1) Elektroniczne urządzenie o nazwie: APOLLO nr urządzenia [...] Do urządzenia poprzez wrzutnik monet wrzucono monetę o nominale 5 zł. Uzyskano na liczniku CREDIT 50 punktów. Licznik czasu wskazał wartość 4min.59 sęk. Z wielu dostępnych gier dla celów eksperymentu wybrano grę o nazwie 4 FOUR FRUITS przedstawiającą cztery bębny z symbolami owoców. Za pomocą ikon oraz "+" na ekranie dotykowym możliwe było ustawienie stawki za jedną grę w zakresie od 1 do 50. Grę prowadzono przy stawce 5 pkt. i przy stanie licznika CREDIT 50 pkt. Naciśnięcie przycisku START powodowało uruchomienie się bębnów i ich ciągły obrót .Dopiero ponowne naciśnięcie przycisku START spowodowało zatrzymanie się bębnów i odjęcie 5 pkt. Z licznika CREDIT. Czynność taką powtórzono kilkukrotnie nie uzyskując żadnej wygranej . Przy stanie licznika CREDIT 20 zmieniono stawkę gry na 2 punkty i kontynuowano grę w taki sam sposób jak uprzednio. Przy stanie licznika CREDIT 4 ponownie zmieniono stawkę gry na 1 punkt i czterokrotnie uruchomiono grę zgrywając wszystkie punkty do zera. W trakcie gry kontrolnej nie uzyskano żadnej wygranej. Licznik czasu wskazywał jeszcze ok. 2 min. 10 sek. gry. W tym momencie urządzenie samoczynnie wygenerowało dodatkowych 1000 pkt. tzw. "zabawowych" w kolorze zielonym. Za te punkty możliwa jeszcze była gra do momentu upływu całego czasu gry. Na tym eksperyment zakończono. 2) Elektroniczne urządzenie o nazwie : ADELL o numerze [...] Na ekranie górnego monitora wyświetlana jest nazwa urządzenia ADELL oraz dwa liczniki LAST SCORE oraz BEST SCORE. Na dolnym monitorze wyświetlane są ikony z nazwami wielu gier, domy ekran jest dotykowy. Po dotknięciu klawisza INFO na górnym monitorze wyświetlony został REGULAMIN KORZYSTANIA Z SYMULATORA. Do urządzenia poprzez wrzutnik monet włożono jedną monetę o nominale 5 złotych. Uzyskano na liczniku Credit 50 punktów . Gracz ma do wyboru wiele gier. Dotknięto ikonę z grą o nazwie CRAZY SPIN. Na ekranie pojawiły różne symbole takie jak śliwki, wiśnie, cytryny, pomarańcze . Symbole ułożone były w czterech pionowych kolumnach po trzy symbole. Przyciskami STAWKA CZERWONY , MAX STAWKA CZARNY oraz wyświetlanymi na ekranie klawiszami "+" i " można było ustalać stawkę za jedną grę . Grę rozpoczęto przy stawce 5. Wciśnięto klawisz START ODBIERZ co spowodowało uruchomienie gry — zostało odjętych 5 punktów z licznika CREDIT, nastąpiło obracanie się symboli z owocami . Prędkość obrotu symboli jest dość znaczna , symbole zlewają się , co uniemożliwia ich rozpoznanie w ruchu. Następnie w celu zatrzymania obracających się symboli ponownie wciśnięto klawisz START ODBIERZ. Symbole owoców zatrzymały się losowo wybranej przez urządzenie konfiguracji. Nie uzyskano wygranej. Podczas dalszej gry uzyskiwano wygrane dodatkowe punkty w różnej wysokości gromadzone na liczniku CREDIT , zmieniano również stawkę za jedną grę. Przy stanie licznika CREDIT 0 pojawiła się strzałka wskazująca na ikonę o nazwie FAIR BONUS , Po naciśnięciu pojawiła się gra przedstawiająca koło i oraz cyfrowe oznaczenia, nastąpiło losowanie w wyniku którego uzyskano 2 dodatkowe punkty na liczniku CREDIT. Dwukrotnie uruchomiono grę przy stawce 1 punkt nie uzyskując wygranej. W tym momencie urządzenie samoczynnie wygenerowało dodatkowych 1000 pkt. tzw. "zabawowych" w kolorze zielonym. Za te punkty możliwa jeszcze była gra do momentu upływu całego czasu gry. Na tym eksperyment zakończono. W konsekwencji przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, iż gra na ww. urządzeniu uzależniona jest wyłącznie od przypadku, ponieważ prowadzący grę nie decyduje o jej wyniku, co oznacza losowość gry. W związku z tym urządzanie gier na tym automacie narusza przepisy określone w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Z powyższego bezspornie zatem wynika, iż gry na urządzeniu APOLLO nr [...] oraz ADELL nr [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Istotnym bowiem jest w tym przypadku stwierdzenie braku zależności przeprowadzanej gry od umiejętności grającego, co jednoznacznie wskazuje na losowość przeprowadzanej gry. Losowość jest z kolei elementem, potwierdzającym charakter badanego urządzenia. Zgodnie z ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - wersja internetowa) przymiotnik losowy jest rozumiany, jako "zależny od losu - kolei, wydarzeń życia". Losowość wynika z braku możliwości przewidzenia jej rezultatu lub wyniku. Gracz nie ma żadnego wpływu na wynik gry, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ dokonał także wyjaśnienia pojęcia "losowego charakteru gier" wskazując, że gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych w jakich znajduje się grający. W trakcie przeprowadzonej kontroli jednoznacznie potwierdzają, że wynik każdej gry na urządzeniu APOLLO nr [...] oraz ADELL nr [...] jest losowy i niezależny od umiejętności grającego, a więc mają charakter losowy. Ponadto, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. urządzenie służy do organizowania gier w celach komercyjnych, czyli do działalności nastawionej na zysk. Wyjaśnić zatem należy, iż komercyjny oznacza przynoszący dochód, obliczony na zysk, uzależniający działanie od ekwiwalentu pieniężnego, towarowego, itp. (Słownik języka polskiego (red.) M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 910). Przedmiotowe urządzenie w momencie kontroli znajdowało się w lokalu w lokalu w R. przy ul. [...] . Działanie automatu uzależnione jest od zakredytowania go określoną kwotą pieniędzy, w związku z czym urządzanie na nim gier obliczone jest na zysk, a celem wstawienia go do lokalu było przynoszenie dochodu. Mając na uwadze wstawienie automatu do ogólnie dostępnego lokalu o charakterze komercyjnym, jak również uzależnienie działania automatu od zakredytowania go określoną kwotą pieniędzy bezspornie stwierdzić należy, iż gry na spornym automacie były urządzane w celach komercyjnych. Powyższe ustalenia dają zatem podstawę do stwierdzenia, iż ww. urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, gdyż spełnia przesłanki określone w przepisach powołanej ustawy. Drugim istotnym elementem niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej jest określenie osoby urządzającej grę na automacie poza kasynem gry. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że poza sporem w niniejszej sprawie jest określenie osoby urządzającej gry na spornym automacie. Wynika to bowiem z umowy najmu nr, która stanowi, że przedmiotem umowy jest wynajęcie przez Wynajmującego ""B" Sp. z o.o. i Spółka" Spółka Komandytowa lokalu o powierzchni 20 m2 przez Najemcę ("A" ) do którego wstawiono urządzenia do gier, będącego własnością Najemcy. Podkreślił, że przedstawione przez Stronę pozostałe umowy nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy gdyż w swej treści nie obejmują one przedmiotowych w sprawie automatów do gry. W myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W niniejszej sprawie istotnym jest fakt, że gra na przedmiotowym automacie nie była urządzana w kasynie, bowiem organ z urzędu posiada informację, iż ww. lokal, nie jest kasynem gry. Odnosząc się do naruszenia przez organ art. 6 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, jako przepisów technicznych, w wyniku czego doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 98/34/WE, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C- 217/11" zaznaczył organ, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, natomiast art. 6 ust. 1, jak też art. 89 u.g.h. nie był przedmiotem ww. orzeczenia Trybunału. W ocenie organu II instancji, norma prawna zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż w swoich postanowieniach WSA w Gdańsku przedstawił TSUE pytania, czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje: (1) przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 u.g.h.), (2) zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry (art. 135 ust. 2 u.g.h.), wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Natomiast niniejsze postępowanie dotyczyło wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 u.g.h., który to przepis nie był objęty pytaniami WSA w Gdańsku oraz orzeczeniem TSUE. Ponadto organ II instancji zauważył, że uznanie przez TSUE art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku) nie oznacza, że podmioty mogą dowolnie prowadzić gry na automatach, zgodnie bowiem z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. A powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego podniósł, iż organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r. sygn. akt P 4/14 orzekł, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych są zgodne z: art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Dalej organ II instancji argumentował, iż uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, wbrew opinii Strony nie oznacza, że w każdym przypadku urządzania gier Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w ww. przepisie. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. A zatem organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych i jedynie w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do ich charakteru organ może wystąpić do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia w drodze decyzji administracyjnej. Jednakże w niniejszej sprawie organ wydający decyzję, dysponując dowodami w postaci dokonanego przez funkcjonariuszy eksperymentu w postaci gry kontrolnej na spornym urządzeniu oraz opinii biegłego sądowego pozyskanej w ramach postępowania karnego skarbowego nie miał wątpliwości co do charakteru gier na spornym automacie jednoznacznie ustalając, że skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. A zatem Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że nie zachodzą przesłanki do wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, gdyż w niniejszej sprawie takie wątpliwości nie występowały. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z powodu rażącego naruszenia prawa lub ewentualnie o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. , zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych . Organowi zarzuciła: 1. naruszenie art. 165b §1 Ordynacji w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, 2. naruszenie art.2 ust.6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (zwanej dalej Ustawą), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy; 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 1 Ustawy poprzez przyjęcie, że skarżący może być sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu Ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał, 4. naruszenie art. 2 ust.3, ust.4 i ust.5, art. 89 ust. 1 pkt. 2, art. 89 ust.2 pkt. 2 Ustawy poprzez; ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 5. rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt.2 w zw. z art. 235 Ordynacji zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust.6 Ustawy poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszeni przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego d spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów Ustawy; 6. naruszenie art. 121 §1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowani przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 Ustawy mim braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 i ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionego dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku; 8. naruszenie przepisów art. 187 §1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 §1 Ordynacji w zw. z art. 91 Ustawy poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 9. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji w zw. z a 2, art. 14 i art. 89 Ustawy poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakres postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która świetle przepisów Ustawy prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 10. naruszenie art. 120 Ordynacji w zw. z art. 2 ust.6 w zw. z art. 91 Ustawy poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust.5 Ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie;; 11. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a - 3 Ordynacji w zw. z art. 91 Ustawy oraz w zw. z art. 36 ust.5 w zw. z art. 54 i 55 usta z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej oraz art. 77 ust.6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji urządzeń Apollo i Adell jako automatów podlegających przepisom u.g.h. oraz ocena czy podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na tych urządzeniach poza kasynem gry, stanowić może art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji jak i ich ocenę prawną, wskazując na brak podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej z uwagi na fakt braku notyfikacji przepisów u.g.h. Przede wszystkim należy zaakcentować, że uchwałą z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Uchwalono bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym stwierdził, za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Podkreślono także, że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. zatem kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Zaakcentowano także, że przepis art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Z tego jasno i wyraźnie wynika więc, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu - gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego - ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Dlatego też w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Zatem gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, że w kontrolowanym lokalu zlokalizowane były automaty do gier o charakterze komercyjnym i losowym, co potwierdził przeprowadzony eksperyment; same gry wypełniają definicję gry hazardowej. Z przebiegu gier na automatach Adell i Apollo wynikającego z przeprowadzonego eksperymentu wynika bowiem iż z uwagi na prędkość z jaką obracają się symbole , wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego (charakter losowy). Przeprowadzone gry miały charakter komercyjny ponieważ gracz ponosił opłatę za korzystanie z urządzenia na którym możliwym było prowadzenie gier losowych Dodać należy iż właścicielem urządzeń bezspornie jest skarżąca strona. Skoro zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, będzie osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry tym samym zasadnie organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należy uznać [...] właścicieli urządzenia. Nadto Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację w całości podziela to skarga nie mogła odnieść skutku. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że na mocy art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 1404), wykonuje ona kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Według art. 32 ust. 1 pkt 7, 8, 9, 13, 15 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do: dokonywania oględzin; badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych w celu ich zbadania; przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków transportu, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych; przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu; sporządzania szkiców, filmowania i fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Zatem funkcjonariusze Służby Celnej mieli kompetencje do przeprowadzenia kontroli. Poczynione przez nich ustalenia były jednoznaczne i konkretne a materiał dowodowy uzyskany przez funkcjonariuszy mógł stanowić podstawę do orzekania w sprawie. Skoro więc Strona urządzała gry na automatach (co wynika z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych) i nie udzielono jej koncesji na działalność w zakresie prowadzenia kasyna, to tym samym była ona urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej; wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wskazana kara jest sankcją bezwzględnie oznaczoną kwotowo wymierzaną przez naczelnika urzędu celnego bez względu na okoliczności stwierdzonego deliktu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi co do błędnego zaniechania uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra zainstalowana na spornych urządzeniach są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie należy rozważyć należy czy z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest Minister Finansów – jak twierdzi strona skarżąca - czy też ustaleń tych dokonywać mogą samodzielne organy celne. Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest, po pierwsze, na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia, a strona nie występowała do Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Wyjaśnić przy tym trzeba, że celem uzyskania wiążącej decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., to urządzający gry na automacie może złożyć wniosek, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe oznacza zatem, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie. W konsekwencji powyższego także i niezasadne są zarzuty z pkt 5 skargi w zakresie zaniechania obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia czy gry na spornych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych . Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 187, art. 191, 192, art. 120 , art. 121 O.p. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy działały z zachowaniem zasad unormowanych powołanymi przepisami . Zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191. Zebrany w sprawie materiał w sposób wystarczający potwierdził charakter losowy gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W toku postępowania organ przeanalizował i rozważył, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, m.in. przeprowadzony eksperyment. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. organ zasadnie przyjął, że przedmiotowe w sprawie automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i zawierają elementy losowości, bowiem układ symboli na każdym automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W sytuacji, gdy funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. nie prowadzili w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej, a kontrolę w oparciu o ustawę o Służbie Celne, nie mają w niej zastosowania terminy do wszczęcia postępowania podatkowego mające charakter przedawniający, a wskazany w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a jako niezasadną.