III SA/Gl 242/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją znak [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak: [...], którą organ w odniesieniu do skarżącego M. R.: I. określił w zakresie podatku od towarów i usług : 1) przybliżoną kwotę zobowiązania za poszczególne miesiące w okresach od stycznia do listopada 2011r., od lutego do marca 2012r. i od maja 2012r. do października 2013r.; 2) odsetki za zwłokę naliczone od przybliżonych kwot zobowiązań na dzień wydania decyzji, II. orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań, o których mowa w pkt.I.1 wraz z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), a w uzasadnieniu opisał stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonej u strony kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 października 2013r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r.: 1). określił stronie za poszczególne miesiące lat 2011, 2012 i 2013 : - przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, - odsetki za zwłokę, od przybliżonych kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu, na dzień wydania decyzji, tj. [...] r., w łącznej kwocie [...] zł 2). dokonał zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli podatkowej podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej przedmiotu i zakresu kontroli, tj. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 października 2013r. Brak dokumentacji kontrolowany tłumaczył okolicznością, iż z dniem [...] r. nastąpiło przekształcenie jego działalności indywidualnej "A" w jednoosobową spółkę kapitałową "A" Sp. z o.o., a następnie wszystkie udziały w tej spółce kontrolowany zbył na rzecz innego podmiotu, któremu z kolei wydał (przekazał) całość dokumentacji. Nadto stwierdzono, że podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, nie osiąga dochodów z innych źródeł i – mimo podejmowanych działań - organ nie ustalił jakiegokolwiek majątku strony, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. Podniósł wreszcie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone co do należności podatkowych za inne okresy zostało umorzone jako bezskuteczne. W związku z wyjaśnieniem strony o przekazaniu przez nią całości dokumentacji podatkowej nabywcy udziałów Spółki, organ w oparciu o regulacje art. 93a § 4 i art. 112b ustawy Ordynacja podatkowa wywiódł, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w jednoosobową spółkę kapitałową, brak jest sukcesji w zakresie obowiązków podmiotu przekształcanego, a w związku z tym wystąpiła konieczność złożenia przez stronę deklaracji VAT za okres prowadzenia działalności przed przekształceniem, czego dokonuje się w oparciu o dokumentację dotyczącą działalności gospodarczej. Następnie, przywołując regulacje art. 86 § 1, w związku z art. 70 § 1 ww. ustawy oraz o regulację art. 112 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z. 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2013) wskazał, iż obowiązkiem podmiotu przekształcanego jest przechowywanie dokumentacji, w tym w zakresie podatku od towarów i usług (ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkich dokumentów z tym związanych), do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołując z kolei przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy z 11 marca 2004r., regulujące możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż podstawą do dokonania odliczenia konkretnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury (bądź jej duplikat) i to na podatniku ciąży obowiązek wykazania prawidłowości złożonego rozliczenia. Następnie, przywołując regulacje art. 33 § 1 i dalsze ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wskazał, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej realizacji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Dalej wskazał, że okoliczności wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku, są tylko przykładami zachowań, które mogą uzasadnić obawę niewykonania zobowiązania, natomiast również za pomocą innych argumentów, popartych ustalonymi okolicznościami, można wykazać istnienie groźby niewykonania zobowiązania w przyszłości, a w konsekwencji uzasadnić dokonanie jego zabezpieczenia. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a jednocześnie odnosić się do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, tj. "niewykonania" zobowiązania. Ponadto podkreślono, iż zabezpieczenie ma charakter tym czasowy i pomocniczy, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego organ wskazał, iż skarżący w złożonym "Oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" [...],nie wykazał jakiegokolwiek majątku. W zeznaniu podatkowym za 2014r. skarżący nie wykazał przychodów, zaś za 2015r. w ogóle zeznania podatkowego nie złożył. Dalej organ wskazał, iż strona posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: IX-XII.2009r. i II-IV.2010r., w łącznej kwocie [...] zł (a wraz z odsetkami za zwłokę zaległość ta na dzień [...] września 2016r. wynosiła [...]zł) oraz że prowadzone wobec tych zaległości postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...]r. z uwagi na brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Z uwagi na potencjalną możliwość zmiany stanu faktycznego w tym zakresie (od daty umorzenia postępowania egzekucyjnego), zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, potwierdzający aktualny stan majątkowy strony, tj. pozyskano dane z szeregu źródeł, z których stan ten wynika. Były to informacje z: - Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców- brak zarejestrowanych pojazdów, gdyż samochód osobowy [...]został wyrejestrowany jako skradziony; - rejestru Ksiąg Wieczystych – nie znaleziono strony w tym rejestrze, - Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych – skarżący nie figuruje w żadnej księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości; - wykazu Informacji o czynnościach majątkowych – [...]r. i [...]r. strona dokonała dwóch czynności darowizny udziałów w nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej o łącznej wartości [...]zł; - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/S. – organ potwierdził brak źródeł przychodu skarżącego. Nadto ustalono, że skarżący [...]r. zbył udziały w spółce "A", co wynika z jego pisma z [...]r. Na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy organ uznał, iż opisane okoliczności wypełniają przesłanki wynikające z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalone nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji i trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w świetle sytuacji majątkowej skarżącego uprawdopodabniają obawę o to, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji decyzji nie zostaną wykonane. Od ww. decyzji z [...]skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie : 1. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W wyniku rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z [...]r. znak [...]utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż doszedł do przekonania, że stwierdzone okoliczności faktyczne, w szczególności sytuacja majątkowa strony (brak majątku i bieżących dochodów, pozostawanie na utrzymaniu konkubiny – szczegółowo opisane na str. 7-8 decyzji II instancji) oraz podejmowane przez stronę działania (zbycie udziałów w nieruchomościach i udziałów w Spółce – przedstawione na str. 7 tej decyzji) uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie zostanie wykonane. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powołane zarzuty wniósł o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie 2. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. W uzasadnieniu skargi w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej wywiódł m.in. że dla wydania decyzji zabezpieczającej organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Obawa ta musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jakkolwiek odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W opinii strony, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała uzasadniona obawa, jak i organ podatkowy nie uprawdopodobnił zaistnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe, określone decyzjami wydanymi po zakończeniu kontroli, nie zostanie wykonane przez podatnika. Natomiast bezzasadnym jest, jak twierdzi pełnomocnik, opieranie argumentacji jedynie na próbie uprawdopodobnienia faktu istnienia zaległości podatkowych. Wystąpienie "ewentualnych" zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości może być zobowiązany skarżący nie jest przesłanką uprawdopodabniającą obawę jego niewykonania. Pełnomocnik podkreślił, że żadne z dotychczas podejmowanych przez stronę działań nie wskazywało, aby wyzbywała się swojego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań. Natomiast uznaniowy charakter decyzji o zabezpieczeniu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku stosowania zasad ogólnych postępowania i wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, pełnomocnik strony podniósł, że sam spadek dochodów podatnika oraz wysokość uszczuplenia podatkowego, nie stwarzają uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, co oznacza, że wydanie decyzji jest pewne, a przynajmniej wysoce prawdopodobne. Skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające: zobowiązanie podatkowe i jego wysokość (w zaskarżonej decyzji wskazano wyłącznie przybliżoną wysokość zobowiązania), zatem sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone. Dalej zaś stwierdził, że przyjęcie argumentacji organu podatkowego, iż stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości stwarzają automatycznie uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, prowadziłoby do wydawania decyzji zabezpieczającej w toku każdej kontroli podatkowej. Kolejno podniósł, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone było nieprawidłowo, tj. z naruszeniem regulacji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wielokrotnie bowiem informował organ podatkowy o przyczynie braku dokumentacji podatkowej, wnosił o zwrócenie się przez organ do wskazanych podmiotów, tj. do Sp. z o.o. "A", do obecnego udziałowca w ww. Spółce i osoby prowadzącej usługi księgowe o udostępnienie jego dokumentacji finansowej za lata 2011-2013, a także sam wystąpił w tej kwestii do tych podmiotów. Wniósł też do organu podatkowego o zwrócenie się o udostępnienie informacji i dokumentów także do 12 podmiotów (wymienionych enumeratywnie), od których przedsiębiorstwo "A" w latach od 2011 do 2013 dokonywało zakupów. Pełnomocnik wywiódł ponadto (za orzeczeniem WSA z 26 kwietnia 2016r. Sygn. akt I SA/Bd 164/16), iż z treści decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ, tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera tego rodzaju wskazania, tym samym, jak twierdzi, należy uznać, że jest wadliwe. Końcowo wskazał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). W ocenie Sądu nie można organowi II instancji skutecznie zarzucić, że wydane rozstrzygnięcie narusza prawo. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny co do jej legalności jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, a nie decyzja wymiarowa. Tak więc badaniu przez Sąd podlegała kwestia prawidłowości zastosowania przepisów postępowania oraz przepisów materialnych regulujących przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a nie przepisów materialnych, regulujących zasady powstawania zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto po myśli art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Cytowane wyżej przepisy wskazują przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów: - uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej, - uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane. Odnośnie pierwszej grupy zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 27 marca 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1568/14). Odnośnie tej przesłanki należy zauważyć, że przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przyznają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak podstawą do dokonania takiego odliczenia jest oryginał albo duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Takich dokumentów skarżący jednak nie posiada, gdyż - jak twierdzi – przekazał je osobie, która nabyła udziały w spółce i to pomimo faktu, że w okresie, którego dotyczy decyzja o zabezpieczeniu, skarżący prowadził działalność jeszcze jako osoba fizyczna, a nie spółka z o.o. Przekształcenie jednoosobowej działalności skarżącego w spółkę z o.o. nastąpiło bowiem dopiero [...]r., a więc w okresie późniejszym, niż objęty decyzją o zabezpieczeniu. Natomiast to obowiązkiem podatnika jest przechowywanie dokumentacji podatkowej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wykazanie, że spełnił przesłanki dokonania odliczenia od podatku, co wynika z art. 86 § 1 O.p., jak i z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zakupów albo przesłanki skorzystania z ulgi podatkowej. Skoro skarżący – mimo ustawowego obowiązku - nie posiada dokumentacji uprawniającej go do dokonania odliczenia podatku naliczonego, zasadnie organy obu instancji przyjęły, że może to skutkować istnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w rozmiarze wyższym, niż wykazane w deklaracjach podatkowych. Nie przesądzając wyników postępowania wymiarowego, w toku którego analizie poddane zostaną także zarzuty strony odnoszące się do prawidłowości postępowania, w szczególności zaniechania wystąpienia do nabywcy udziałów Spółki "A" oraz dostawców towarów i usług o przekazanie dokumentacji podatkowej strony i duplikatów faktur uznać należy, że organy obu instancji w toku prowadzonego postępowania uprawdopodobniły istnienie i wysokość zobowiązań, co do których dokonano zabezpieczenia, a więc spełniona została przesłanka pierwsza. Należy zatem zbadać istnienie przesłanek z grupy drugiej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty. Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4 listopada 1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego1994r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p." (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12). Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zaistniały sytuacje określone zarówno w O.p., jak i wymienione w orzecznictwie sądowym. I tak zauważyć należy, że w toku postępowania ograny wykazały, że skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tj. podatku od towarów i usług za okres od IX do XII 2009r. oraz od II do IV 2010r., w wysokości co najmniej [...]zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę na dzień [...]r.), a istnienie tych zaległości podatkowych od 2009 i 2010r. wypełnia znamiona "trwałości" w nie uiszczaniu wymagalnych zobowiązań. Już spełnienie tej tylko przesłanki uzasadniałoby dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w świetle art. 33 § 1 zd. 1 O.p., tym niemniej spełniona została także przesłanka 2., expressis verbis wyrażona w powołanym przepisie tj. dokonanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżący zbył udziały w spółce z o.o. "A", nadto w latach 2011 i 2013 dokonał czynności polegających na zbyciu udziałów w nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej o łącznej wartości [...]zł w drodze darowizny, co udaremniło egzekucję zobowiązań za lata 2009 i 2010r., umorzoną jako bezskuteczna postanowieniem z [...]r. Wobec tej okoliczności rażąco bezzasadne jest zawarte w skardze stwierdzenie, jakoby "żadne z dotychczas podjętych przez niego (tj. skarżącego – przyp. Sądu) działań nie wskazywało, aby wyzbywał się swego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązania". Jeśli nawet stronie przyświecał przy dokonaniu tych czynności cel inny, niż udaremnienie egzekucji, to zauważyć należy, że cel zbywania majątku nie jest określony w art. 33 § 1 zd. 1 O.p. jako prawnie relewantny i dokonanie takiej czynności zawsze stanowi przesłankę zabezpieczenia, niezależnie od celu, w jakim podatnik dokonał zbycia majątku. Spełnione zostały także przesłanki dokonania zabezpieczenia wynikające z orzecznictwa sądowego. Doszło bowiem do ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego ([...]zł) jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (które właściwie nie istnieją – brak majątku i dochodów, istnienie innych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł). Jako przesłankę orzeczenia o zabezpieczeniu przewidywanego zobowiązania podatkowego w cytowanym już orzecznictwie wskazuje się m.in. na nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych. Zdaniem Sądu orzekającego z taką sytuacją należy zrównać fakt braku takich ksiąg. Skoro bowiem podstawą zabezpieczenia jest sytuacja, gdy księgi podatkowe - jakkolwiek nierzetelne - istnieją, to wnioskując a minori ad maius brak jakiejkolwiek ewidencji podatkowej powinien implikować co najmniej takie same skutki, w tym także w zakresie możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do zarzutów skargi dot. naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w jej pkt 2. i 3. Sąd stwierdza, że także one nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi wobec ich bezzasadności. Skarżący podnosi bowiem kwestię nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez organ – ogólnie rzecz ujmując – odtworzenia dokumentacji podatkowej strony (zobowiązanie nabywcy Spółki do przedłożenia dokumentów finansowych, informacje od dostawców). W tym zakresie Sąd zauważa, że przedmiotem postępowania jest zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań, a nie postępowanie wymiarowe, którego celem ewentualnie dopiero będzie określenie zobowiązania podatkowego i to w tym postępowaniu strona będzie mogła podnosić zagadnienia związane z okolicznościami mającymi wpływ na jego wysokość, w tym odnoszące się do wszelkich dokumentów finansowych, m.in. dowodów nabycia towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w innej niż deklarowana wysokości, a to wskutek utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec braku dokumentów, z których prawo to by wynikało, jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", wykazanej kilkoma różnymi i niezależnymi okolicznościami (brak dochodów, brak majątku, jego zbywanie, trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych). Nie dopuściły się zatem zarzucanej w skardze obrazy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. i również w tym zakresie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję organu podatkowego w mocy nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.