III SA/Gl 245/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi "M" K. G., A. O. Sp. Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 2401-IOA.4105.46.2023.DWI w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 15 stycznia 2024 r. nr. UNP: 2401-24- 011656 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję z 2 października 2023r. nr [...]. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnika DUS) o odmowie M K. G. ,A. O. Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: Spółka) zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu 19 samochodów osobowych. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 233 §1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2023r., poz. 2383), art. 107 ust. 1 do 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 z późn. zm.; dalej: u.p.a.). Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z 6 lipca 2023r. Spółka zwróciła się do Naczelnika DUS o zwrot akcyzy w kwocie 123.500,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu 39 szt. samochodów osobowych o numerach VIN wymienionych w dołączonym do pisma wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego. Podstawą żądanego zwrotu był art. 107 ust. 1 u.p.a. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że działa w branży motoryzacyjnej. Zajmuje się przede wszystkim nabywaniem nowych samochodów, a następnie ich dalszą odsprzedażą za granicę w ramach WDT lub eksportu. Przed sprzedażą samochodów dokonywana jest ich rejestracja w formie rejestracji czasowej lub stałej - co podyktowane jest względami biznesowymi i ustaleniami z dealerem. W przypadku zakupu od podmiotów niebędących autoryzowanymi dealerami - to te podmioty dokonują rejestracji. W ocenie Spółki sama rejestracja nie powoduje, że samochody osobowe są w jakikolwiek formie użytkowane - nie dochodzi do konsumpcji na terytorium kraju. Oznacza to, iż Spółka pomimo rejestracji samochodów osobowych powinna mieć prawo do zwrotu zapłaconego w cenie nabycia podatku akcyzowego. Stanowisko takie wywodzi z charakteru podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego. Pismem z 14 lipca 2023r. Naczelnik DUS wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez dołączenie oryginałów dowodów zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktur z wykazana kwota akcyzy oraz dokumentów potwierdzających dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów wymienionych we wniosku, którymi w szczególności są: dokumenty przewozowe, celne, faktury i specyfikacje dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z 4 sierpnia 2023r. Spółka wycofała wniosek o zwrot akcyzy 20 samochodów osobowych oraz przedłożyła wymagane dokumenty w zakresie pozostałych 19 sztuk samochodów osobowych, tj: • faktury VAT sprzedaży; • faktury VAT nabycia; • potwierdzenie zapłaty akcyzy wygenerowane z platformy PUESC; • międzynarodowe listy przewozowe CMR; • protokoły zdawczo-odbiorcze; • potwierdzenia wywozu. Decyzją z 2 października 2023r. Naczelnik DUS odmówił Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 19 sztuk samochodów osobowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, iż decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych albo eksportu oparta jest na ustaleniu faktycznym, z którego wynika, że pojazd te były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że zwrot akcyzy przysługuje tylko i wyłącznie od niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, który jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Natomiast przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS utrzymał w mocy decyzję. W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił obowiązujący w sprawie stan prawny. Potwierdził że Spółka, będąc właścicielem przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych (na podstawie faktur eksportowych wystawionych w okresie od sierpnia 2022r. do stycznia 2023r.) dokonała eksportu do Szwajcarii w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., co stwierdził m.in. komunikatami [...]Potwierdzenie wywozu oraz międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi CMR. Sprzedaż pojazdów udokumentowana została fakturami eksportowymi przedłożonymi do akt postępowania. Pomimo tego nie może dojść do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ w sprawie nie został jednak spełniony warunek braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie DIAS fakt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Decyzja o rejestracji pojazdu otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. "Konsumpcja" samochodu następuje przez udział tego samochodu w ruchu drogowym po publicznych drogach danego kraju. Aby to mogło nastąpić pojazd musi zostać dopuszczony do ruchu, a dopuszczenie to odbywa się poprzez rejestrację samochodu zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Tym samym rejestracja pojazdu zmierza do jego konsumpcji na terytorium kraju. Organ nie jest uprawniony do rozstrzygania czy pojazd został zarejestrowany zgodnie z ustawowym celem czy też rejestracji dokonano w biznesowym celu Spółki. Swoje stanowisko DIAS poparł poglądami reprezentowanymi przez sądy administracyjne. Za niezasadne uznał DIAS zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12). Dyrektywa ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów ww. Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). W związku z tym treść przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE nie stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej konstrukcji zwrotu akcyzy, jak w art. 107 ust. 1 u.p.a. DIAS potwierdził, że TSUE w wyroku w sprawie C-105/22 rozstrzygnął kwestię zgodności art. 107 ust. 1 u.p.a. z zasadami jednokrotności, konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasadami proporcjonalności i niedyskryminacji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Stąd przedstawiony przez Spółkę w odwołaniu postulat zastąpienia przepisami ww. Dyrektywy przepisów krajowych jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony. Przewidziane w art. 107 ust.1 u.p.a. ograniczenie zwrotu akcyzy do przypadku wywozu samochodu wcześniej niezrejestrowanego w Polsce w świetle unormowań prawa unormowań prawa unijnego jest bowiem dopuszczalne. Organ odwoławczy w prowadzonym przez Naczelnika DUS postępowaniu nie stwierdził uchybień. Poczynione ustalenia w sprawie znajdują swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania. Organ I instancji dopełnił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa i nie dopuścił się ich naruszenia. DIAS nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła DIAS naruszenie art.107 ust. 1 u.p.a. w związku z: - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym, - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawa o ruchu drogowym, - art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego -art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r. - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, - art. 2 w zw. z art. 217, art. 31 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 64 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., - poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięcie reguł wykładni celowościowej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. - co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT lub eksportu zostały uprzednio zarejestrowane, pomimo że nie doszło do ich użytkowania (konsumpcji). Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika DUS w całości; zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz rozpoznanie sprawy Spółki na rozprawie. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że głównie zajmuje się nabywaniem nowych, nieużytkowanych pojazdów dostępnych na polskim rynku (od których została zapłacona akcyza), a następnie ich dalszą odprzedażą za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu. Z uwagi na system dystrybucji selektywnej sprzedaży nowych pojazdów silnikowych nie ma możliwości nabycia nowego samochodu w Polsce inaczej niż w pierwszej kolejności od oficjalnego dealera samochodowego, który kupuje go od importera. Po zakupie samochodów od polskiego dealera, a przed sprzedażą za granicę, dokonuje się ich rejestracji w Polsce (czasowej, a następnie stałej). Rejestracji dokonuje podmiot, który nabywa samochód bezpośrednio od dealera - jest to albo dostawca M, albo sama Spółka (jeżeli ma możliwość zakupu bezpośrednio od dealera. Wymóg rejestracji podyktowany jest zarówno: 1) wymogami biznesowymi - dealerzy wymagają zarejestrowania samochodu i fizycznie nie wydadzą samochodu bez jego rejestracji. Jest to uwarunkowane polityką dealerów, którzy rozliczają m.in. swoje plany sprzedażowe na bazie liczby zarejestrowanych samochodów. Tak więc niedostosowywanie się do wymogów dealera i brak dokonywania rejestracji spowodowałyby, że w ogóle nie byłaby w stanie nabywać od nich samochodów osobowych - co w konsekwencji oznaczałoby brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie; 2) wymogami prawnymi - w myśl Prawa o ruchu drogowym, podmiot co do zasady zobowiązany jest do dokonania rejestracji czasowej samochodu osobowego z urzędu lub na wniosek na okres nieprzekraczający 30 dni (z tymże termin ten może zostać jednorazowo przedłużony o 14 dni) lub rejestracji stałej tego pojazdu, chyba że samochód był przedmiotem najpierw wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a następnie w terminie 30 dni został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany (co z uwagi na system dystrybucji selektywnej co do zasady nie ma miejsca w stosunku do samochodów nowych). Nabyte przez Spółkę samochody były samochodami nowym - pojazdy te nie poruszały się nigdy po drogach, nie były nimi odbywane jakiekolwiek jazdy próbne ani nie zostały one nawet przygotowane do ruchu - były transportowane za granicę na lawetach w fabrycznych zabezpieczeniach, takich jak folie i styropiany. Sama rejestracja samochodów nie spowodowała by były one w jakikolwiek sposób użytkowane w Polsce. Potwierdza to m.in. ich przebieg, który nie przekroczył 10 km - jest to tzw. przebieg fabryczny, który odzwierciedla testy samochodu na etapie produkcji, dokonywane jeszcze w fabryce producenta. W ocenie Spółki podstawą do możliwości wprowadzenia systemu dystrybucji selektywnej jest Rozporządzenie Komisji Unii Europejskiej nr 461/2010 z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień wertykalnych i praktyk uzgodnionych w sektorze pojazdów silnikowych Dz.U. L 129 z 28 maja 2010 r. Dealer stanowi ostatni poziom w schemacie dystrybucyjnym producenta, który rozpoczyna się na etapie producenta, przechodząc kolejno do importera i dopiero w końcowym etapie do dealera. Politykę dystrybucji selektywnej prowadzi producent poprzez wybór odpowiednich importerów i dealerów. Skoro samochody osobowe w ogóle nie były użytkowane przez Spółkę (ani nikogo innego) na terytorium kraju (a zatem nie wystąpiła cecha determinująca akcyzę), co potwierdza chociażby przebieg pojazdu, to Spółka powinna mieć prawo do skutecznego domagania się zwrotu akcyzy, mimo że uprzednio dokonano jego rejestracji. Sama rejestracja samochodów osobowych nie powinna stanowić przeciwwskazania do zwrotu akcyzy. Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, zainicjowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zadał pytanie prejudycjalne o zgodność regulacji u.p.a. z prawem UE. I choć sprawa dotyczyła całkowicie innego stanu faktycznego Trybunał w stanie faktycznym sprawy stwierdził, że zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności nie sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, które w takiej sytuacji nie przewiduje proporcjonalnego zwrotu podatku. Innymi słowy TSUE stwierdził, że jak już rozpoczęto użytkowanie samochodu (konsumpcję) to zwrot akcyzy (nawet proporcjonalny) się nie należy. W ocenie Spółki Sąd w jej sprawie powinien bezpośrednio zastosować zasadę jednofazowości akcyzy określoną w art. 6 pkt 2 Dyrektywy 2020/262, a przez to zapewnić Skarżącej prawo do merytorycznego rozpatrzenia jej wniosku, którego została pozbawiona nie ze swojej winy. Zgodnie bowiem z tą zasadą podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim i w konsekwencji: 1) przyjąć, że zwrot podatku określony w art. 107 u.p.a. objęty jest uregulowaniami uniemożliwiającymi zrealizowanie zasady jednofazowości, a zatem 2) przepis ten nie powinien być stosowany w zakresie w jakim w sposób nieuprawiony ogranicza prawo do zwrotu akcyzy od samochodów sprzedanych w ramach procedury reeksportu, w związku z tym, że inne podejście naruszałoby pkt 12 Preambuły Dyrektywy 2020/262, w którym podkreślono zasadę niedyskryminacji; Według Spółki błędne jest stanowisko DIAS co do stosowania Dyrektywy 2008/T 18/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Spółka, wyjaśniając istotę akcyzy jako podatku konsumpcyjnego i jednofazowego, wywiodła, że kluczowy dla ustalenia faktu konsumpcji samochodu osobowego jest moment rozpoczęcia rzeczywistego użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju - sama rejestracja (czy to czasowa, czy też stała) nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Jest wyłącznie zabiegiem technicznym - nie wiąże się z jakąkolwiek faktyczną czy domniemaną konsumpcją towaru. Według Spółki jasno należy rozróżnić "dopuszczenie do konsumpcji", które uzasadnia zapłatę akcyzy "z góry", a "konsumpcję", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy. W przypadku, w którym do konsumpcji nie dochodzi, z uwagi na elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego i cel uregulowań prawnych ją wprowadzających - akcyza powinna zostać zwrócona. Prawo do zwrotu nienależnie zapłaconej akcyzy Spółka wywodzi z zasad UE i ma odzwierciedlenie w Dyrektywie 2020/262. Dodatkowo zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a. odczytywane z perspektywy przepisów Prawa o ruchu drogowym i przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie pozwala powiązać wykluczenie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z jakąkolwiek rejestracją pojazdu (niezależnie od jej rodzaju). Tymczasem rejestracja - i to niezależnie od jej rodzaju - nie przesądza o fakcie konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Kluczową okolicznością w sprawie jest, że pomimo dokonania rejestracji samochodów nie doszło do ich "skonsumowania" na terytorium kraju. Nabyte i następnie sprzedane za granicę przez Skarżącą samochody osobowe nie poruszały się nigdy po drogach, nie były nimi odbywane jakiekolwiek jazdy próbne, nie zostały nawet przygotowane do ruchu - pojazdy te były transportowane za granicę na lawetach, zarówno będąc w Polsce, jak i w trakcie wywozu do zagranicznego odbiorcy był "oryginalnie zapakowane", tj. nie rozpakowano ich z fabrycznych zabezpieczeń, takich jak folie, styropiany czy zabezpieczenia szyb. Na brak rzeczywistego użytkowania jaskrawo wskazuje również przebieg samochodów, który nie przekraczał 10 km i wynikał jedynie z testów technicznych przeprowadzanych jeszcze w zagranicznej fabryce producenta (pojazdy po opuszczeniu linii produkcyjnej przechodziły przeglądy przedsprzedażowe). Zostało to zresztą wskazane zarówno w dokumentacji pojazdów, jak i na fakturach sprzedaży. Brak konsumpcji samochodów podkreśla również cena za jaką zostały sprzedane. Oczywistym jest bowiem, że jakiekolwiek rozpoczęcie konsumpcji wyraźnie obniża cenę pojazdu. Natomiast samochody reeksportowane przez Spółkę zostały sprzedane w cenie nowych samochodów. Aby móc reeksportować je w takiej cenie Spółka musiała zapewnić, że pojazdy dostarczane końcowemu odbiorcy będą nowe i nieużytkowane - zaś przekładając to na grunt podatkowy nikt wcześniej nie dokonał ich konsumpcji. Spółka podkreśliła, że rejestracja stanowi jedynie otwarcie drogi do konsumpcji, ale nie jest równoznaczna z samą konsumpcją. Skoro zatem rejestracja jedynie otwiera możliwą przyszłą "konsumpcję" pojazdu, to każdorazowo badane powinno być rzeczywiste użytkowanie samochodu osobowego. Ponadto Spółka wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I EPS 2/22, przesądzającej o odrębności gałęziowej prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Możliwe jest więc wystąpienie braku spójności pomiędzy regulacjami Prawa o ruchu drogowym a u.p.a. Rejestracja pojazdów, unormowana w Prawie o ruchu drogowym, będąca wyłącznie techniczną procedurą i wynikająca z regulacji pozapodatkowych, nie może więc warunkować zwrotu podatku akcyzowego w przypadku, gdy naruszona zostaje fundamentalna zasada konsumpcyjności. Dodatkowo pojęcie rejestracji w ramach art. 107 ust. 1 u.p.a. zostało użyte jako domniemanie niewzruszalne. W każdym wypadku zatem wprowadzone przez ustawodawcę domniemania powinny podlegać wykładni celowościowej. W celu właściwej oceny stanu faktycznego należy uwzględnić najnowszy wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21. Kluczowe znaczenie ma to, czy doszło do faktycznej konsumpcji. Rejestracja pojazdu albo jej brak, jak również rodzaj rejestracji, jest bez znaczenia w przypadku faktycznego braku użytkowania pojazdu na terenie kraju. Poza tym nakładanie akcyzy na samochody osobowe, niebędące zharmonizowanymi wyrobami, nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W przypadku działalności Spółki niedozwolonymi formalnościami są właśnie obciążenia wynikające z konieczności zapłaty (w cenie nabycia) podatku akcyzowego od pojazdów nieużytkowanych na terytorium Polski i następnie wprowadzona przez państwo polskie procedura mająca umożliwić zwrot akcyzy - która efektywnie nie ma zastosowania i nie realizuje swojego celu. Dotychczasowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. narusza art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RR, w tym przede wszystkim zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności oraz prawo własności. Na potwierdzenie powyższych zarzutów Skarżąca powołała się na orzecznictwo i stanowiska doktryny oraz przedstawiła dwie opinie prawne tj.: 1. Opinię prof. dra hab. A. N. "Polska Regulacja prawna dotycząca zwrotu akcyzy w odniesieniu do importu równoległego nowych samochodów. Ocena z punktu widzenia Prawa Unii Europejskiej". 2. Opinię profesor R F. "Polski podatek od pojazdów silnikowych i rejestracja pojazdu jako domniemanie niewzruszalne" wraz z tłumaczeniem na język polski. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 11 września 2024r. Rzecznik [...] (dalej: Rzecznik) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. Przedstawił w nim swoje stanowisko w sprawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Rzecznik stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy nie sposób oprzeć się jedynie na językowej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Zawężająca, literalna wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w tym przypadku niweczy istotę podatku akcyzowego, tj. jego konsumpcyjny charakter i związane z tym elementy konstrukcyjne tego podatku. Jakkolwiek opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych na mocy ustawy o podatku akcyzowym nie podlega harmonizacji w świetle Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (przekształconą w Dyrektywę Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego), nie powinno to jednak uzasadniać nieograniczonej swobody ustawodawcy i w konsekwencji stosowania przepisów regulujących podatek akcyzowy od samochodów osobowych, w tym art. 107 ust. 1 u.p.a, w oderwaniu od prawnej konstrukcji tego podatku. Z treści ww. przepisu wynika, że ustawodawca posłużył się domniemaniem prawnym niewzruszalnym, które porównywane bywa do tzw. fikcji prawnej i utożsamił rejestrację samochodu z jego użytkowaniem na terytorium kraju, a tym samym konsumpcją. Podniesiona została przez Rzecznika kwestia konstrukcji domniemania prawnego, jakim posłużył się ustawodawca formułując przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu jego niewzruszalnego charakteru. Stwierdził, że owa konstrukcja w pewnych okolicznościach może okazać się niepożądana i niefunkcjonalna. W ocenie Rzecznika w sytuacji, gdy Spółka wykazała techniczny charakter rejestracji, związany z działalnością dealerów samochodowych - odrzucony powinien być wniosek użytkowania samochodu na terytorium kraju wynikający z domniemania rejestracji z art. 107 ust. 1 u.p.a. Rzecznik zgodził się co do tego, że samochody osobowe nie należą do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w świetle Dyrektywy 2008/118 (obecnie 2020/262). Podatek akcyzowy w tym zakresie został ustanowiony na mocy art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy. Wyeliminowanie wszelkich formalności związanych z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118. Prowadzi to do wniosku, że nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Sama rejestracja, choć stanowić może wyznacznik użytkowania samochodu na terytorium kraju, w żaden sposób nie przesądza tego faktu. Posłużenie się tylko wykładnią literalną jest niewystarczające, w sytuacji gdy wobec tzw. dowodu przeciwnego wniosek domniemania może zostać odrzucony. Konieczne jest zatem sięgnięcie do wykładni celowościowej. W ramach tej wykładni, przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien być interpretowany w świetle kluczowych zasad opodatkowania akcyzą, w szczególności zasady podatku akcyzowego jako podatku rzeczywistej konsumpcji i użytkowania produktu oraz związanej z tym zasady miejsca przeznaczenia, tj. opodatkowania w państwie, w którym nastąpiło użytkowanie. To z kolei oznacza, że w przypadkach wątpliwych, np. w sytuacji przedstawienia przez stronę tzw. przeciwdowodu, powinien być badany cel i okoliczności rejestracji pojazdu, niezależnie od jej rodzaju. Poprzestanie na literalnej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie, że domniemanie prawne zastosowane przez ustawodawcę nie może ulec obaleniu budzi uzasadnione wątpliwości co do zgodności z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako "TUE"). Zdaniem Rzecznika za trafny należy ocenić zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj.; art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64, art. 217. W piśmie procesowym z 24 września 2024r. DIAS odnosząc się do stanowiska Rzecznika podtrzymując swoje stanowisko w sprawie ponownie podkreślił, że znana jest mu zmiana linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie on jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Bezspornym bowiem jest, że wszystkie samochody, od których Spółka żąda zwrotu akcyzy zostały zarejestrowane na stałe na terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uwzględnienie skargi skutkujące wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego w ramach sądowej kontroli może nastąpić wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten obliguje sąd do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności wymienione w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 839/20). Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś, Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W badanej sprawie DIAS w decyzji z 15 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika DUS z 2 października 2023r. o odmowie Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu 19 samochodów osobowych. Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do wyznaczenia sposobu stosowania przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie oznaczonej w nim przesłanki zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, a mianowicie "braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Według Spółki, nie jest prawidłowym opieranie się wyłącznie na bezpośredniej wykładni tekstu prawnego i wywodzenie, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. W toku stosowania przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. niezbędnym jest uwzględnienie istoty samego podatku akcyzowego i jego konsumpcyjnego charakteru, co wymaga stosowania wykładni celowościowej i systemowej. Swój pogląd w tej kwestii Spółka oparła na wyroku NSA z 26 października 2023r., sygn. akt I FSK 299/21. Tak sformułowane stanowisko poparł Rzecznik. Odmienny pogląd w tej materii reprezentuje DIAS. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został przedstawiony w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Pozostaje zatem w tym kształcie również podstawą faktyczną wyroku. Przeprowadzona przez Sąd, granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała że skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżonym akcie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Materialnoprawne podstawy, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, zawarte zostały w art. 107 ust. 1 u.p.a. Oznaczone są w nim wymogi zarówno materialne – odnoszące się do samochodu i podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy – jak i formalne, dotyczące samego wniosku. Jak wynika z jego brzmienia przytoczonego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Inaczej, przesłanki zwrotu podatku akcyzowego to: -nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; -dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; -brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; -zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; -zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Wymaga podkreślenia, że na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Podejmując wyjaśnienie tak zarysowanego sporu należy przede wszystkim odnieść się do żądania Spółki o wyłączenie w trakcie stosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i funkcjonalnej. W tej kwestii Sąd popiera stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 854/22. Wykładnia językowa nie jest wykładnią jedyną ani nawet najważniejszą. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Istnieją sytuacje, gdy należy odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK Zb. Urz. 2000, Nr 5, poz. 141 oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, Nr 10, poz. 183; z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7; z 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, Nr 1, poz. 1). Przeprowadzając wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej Sąd stwierdził, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w istniejącym stanie faktycznym jest z tym przepisem zgodna i że organy prawidłowo odmówiły zwrotu podatku. Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie znaczenia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym. Pojęcie to nie ma legalnego oznaczenia na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.a. Jedyną wskazówką co do sposobu jego rozumienia, zawartą zresztą w treści art. 107 ust. 1 u.p.a., jest odwołanie do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2024 poz..1251; dalej p.r.d.) tj. działu III, rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu". I tak, w art. 72 ust. 1-6 p.r.d. oznaczone są dokumenty stanowiące podstawę rejestracji pojazdu. Natomiast rejestracja czasowa pojazdu znajduje się w art. 74 p.r.d. Według jego ust.1 czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Natomiast czasowej rejestracji dokonuje się – według art. 74 ust. 2 p.r.d. - 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań; Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 p.r.d.). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy (art. 74 ust. 4 p.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 p.r.d.). NSA w wyroku z 23 października 2023r. sygn. akt I FSK 299/21 – na który powołuje się w skardze Spółka – stwierdził, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę - ust. 2 pkt 2 lit. a). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Zdaniem NSA potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z tego NSA wywiódł, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. NSA podkreślił przy tym, że tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21). W tym też wyroku NSA uznał, że taka wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.. Z akt administracyjnych wynika, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie przewidzianym w ustawie, a akcyza od przedmiotowego pojazdu została zapłacona na terytorium kraju w latach 2021-2022 (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju). Spółka, będąc właścicielem przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych (na podstawie faktur eksportowych wystawionych w okresie od sierpnia 2022r. do stycznia 2023r.) dokonała eksportu do Szwajcarii w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., co zostało potwierdzone m.in. komunikatami [...] Potwierdzenie wywozu oraz międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi CMR. Sprzedaż pojazdów udokumentowana została fakturami eksportowymi przedłożonymi do akt postępowania. Pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terenie kraju i była to rejestracja stała. Dla samochodów wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Część pojazdów została następnie wyrejestrowana. Kwestia ta jest w sprawie niesporna. Dodać należy, że fakt rejestracji stałej samochodów osobowych objętych wnioskiem Spółki o zwrot akcyzy został także potwierdzony przez pełnomocnika Spółki na rozprawie w dniu 25 września 2024r. Zgodzić się zatem należy z DIAS, że fakt dokonania stałej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. (s. 9 zaskarżonej decyzji), ponieważ decyzja o rejestracji pojazdu otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (s. 9-10 zaskarżonej decyzji). Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4; dalej: Dyrektywa), która choć zastąpiła Dyrektywę Rady 2008/118/WE, to jednak w zakresie mającym zastosowanie w sprawie zawiera takie same regulacje prawne. Sąd podziela w tym zakresie argumentację DIAS (s. 11-12 zaskarżonej decyzji). Zauważyć należy, że powoływana przez Spółkę Dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów i wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Do takiej grupy wyrobów należą w Polsce m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem Sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/15). Dodać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych. Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy bowiem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. (s. 9-10 zaskarżonej decyzji) Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji. To zaś oznacza, że zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a są bezpodstawne. Niezasadne są także zarzuty licznych przepisów Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Ustanawiają one zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Przepisy te mają charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023r. C-105/22. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat skarżącego zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dra hab. A. N. oraz prof. R. F. wskazać trzeba, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 194/22), co wprost wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Przywołany przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W powołaniu na ten przepis nie jest możliwe przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu z opinii prawnych, ponieważ jego przeprowadzenie nie jest przewidziane w ramach procedury obowiązującej przed sądem administracyjnym. Z tych względów, wniosek pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnych Sąd oddalił. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- #/22 1/16