III SA/Gl 2471/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. znak sprawy: [...] nakładające karę porządkową w kwocie 1.000,00 zł utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami wykazanymi w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. w lokalu "[...] " mieszczącym się przy ul. [...] w C. . W ramach prowadzonego postępowania, pismem z dnia [...] r. strona ("A" Sp. z o.o.) została wezwana, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, do: - przedstawienia dokumentów potwierdzających prawo własności przedmiotowych automatów, - przedstawienia umowy (umów) na podstawie której wstawiono przedmiotowe automaty do lokalu "[...] " mieszczącego się przy ul. [...] w C. , - przedstawienia dokumentów na podstawie których strona rozliczała się z właścicielem lokalu. W wezwaniu Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawarł informację, że zgodnie z art. 262 §1 O.p., pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez ze zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. Mimo prawidłowego doręczenia stronie w dniu [...] r. wezwania, Spółka nie udzieliła organowi w wyznaczonym terminie wymaganej odpowiedzi. Nie poinformowała też organu prowadzącego sprawę o przyczynach nieudzielenia odpowiedzi na wymienione wyżej wezwanie. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. nałożył na "A" Sp. z o.o. karę porządkową w kwocie 1000,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w K. żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zarzucając organowi I instancji: naruszenie art. 262 §1 w zw. z art. 155 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że przeciwko Spółce prowadzone są liczne postępowania karne w sprawach o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 107 §1 kks, a co za tym idzie, zachodzi realna obawa, iż również w tym przypadku organy prowadzące postępowanie przygotowawcze będą zamierzały postawić zarzuty stronie. W związku z uzasadnioną obawą, iż organy prowadzące postępowanie mogą wszcząć postępowanie karne przeciwko stronie nie ma ona obowiązku dowodzenia swej niewinności, ani obowiązku dostarczania organowi dowodów na swoją niekorzyść. Podniesiono, że przepis art. 155 O.p. wskazuje, iż organ może wezwać stronę do dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy winien zatem zbadać w pierwszej kolejności, czy dana okoliczność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak dostarczenia ww. dokumentacji, nie wpłynął negatywnie na ustalenia poczynione przez organ, iż zatrzymane urządzenia wykorzystywane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy, a wynik końcowy gry nie jest zależny od umiejętności gracza, a tym samym nie wpłynął negatywnie na możliwość ustalenia przez organ kontrolny stanu faktycznego sprawy i zakończenie czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Celnej w K. , działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w zażaleniu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nakładające karę porządkową w kwocie 1.000,00 zł na "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż zgodnie z treścią art. 155 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Przepis art. 155 O.p. może być stosowany w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego. Z kolei, z brzmienia art. 159 § 1 O.p. wynika, że w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Z brzmienia natomiast art. 262 §1 O.p. wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. Przepis art. 262 § 1 ww. ustawy enumeratywnie wymienia okoliczności, których wystąpienie implikuje nabycie prawa organu podatkowego do wymierzenia kary porządkowej. Każda z przesłanek dopuszczających wymierzenie kary porządkowej może być samoistną podstawą prawną orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru tej kary. Niedopuszczalne jest natomiast orzeczenie wobec tej samej osoby kilku kar porządkowych w przypadku zbiegu przesłanek określonych w art. 262 §1 pkt 1-3. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył wezwanie do złożenia wyjaśnień polegających na przedstawieniu stosownych dokumentów, powołał prawidłową podstawę prawną tej czynności jak również pouczył stronę o konsekwencjach wynikających z naruszenia przepisów (art. 262 §1 O.p.). A zatem treść wezwania była jasno sformułowana i nie mogła wywoływać żadnych wątpliwości po stronie wezwanej, nie tylko co do obowiązku jakiego należy dokonać, ale również odnośnie negatywnych skutków jego niewykonania. Podkreślił, że na prawidłowo sporządzone przez organ pierwszej instancji wezwanie, odebrane osobiście w dniu 20 maja 2015r.. strona nie udzieliła jakiejkolwiek odpowiedzi. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, że zachowanie podatnika wyczerpywało znamiona bezzasadnej odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień związanych z kontrolą automatów do gier, zatrzymanych w lokalu "[...] " mieszczącym się przy ul [...] w C. . Skoro bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień stanowi przesłankę zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a tego rodzaju sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, to w konsekwencji organ pierwszej instancji był zobligowany do zdyscyplinowania strony za pomocą kary porządkowej wynikającej z tego przepisu. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika strony zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim zauważył, iż art. 262 §1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (B, Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, .1. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nic znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach, odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, ... . Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż strona, nie tylko nie odmówiła zasadnie złożenia wyjaśnień, ale nie udzieliła jakiejkolwiek odpowiedzi, które to zachowanie, co jak już wskazano, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. wyczerpywało znamiona bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień. Inaczej mówiąc, nawet gdy strona uzna, iż wezwanie organu jest bezzasadne, to nie zwalnia to jej z obowiązku bądź udzielenia informacji, przekazania dokumentów w odpowiedzi na kierowane do niej wezwanie organów podatkowych, bądź odmowy złożenia wyjaśnień, której to zasadność będzie oceniana przez organ, który wystosował wezwanie. Zignorowanie wezwania, z całą pewnością nie wypełnia przesłanki zasadnej odmowy złożenia wyjaśnień. Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 155 O.p. pełnomocnik strony uznał, iż organ może wezwać stronę do dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a brak dostarczenia stosownej dokumentacji w niniejszej sprawie nie wpłynął negatywnie na ustalenia poczynione przez organ, iż zatrzymane urządzenia wykorzystywane są w celach komercyjnych i mają charakter losowy, a wynik końcowy gry nie jest zależny od umiejętności gracza, a tym samym nie wpłynął negatywnie na możliwość ustalenia przez organ kontrolny stanu faktycznego sprawy i zakończenia czynności kontrolnych. W odpowiedzi na ten zarzut wskazano, że organ I instancji nie wzywał do dostarczenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż zatrzymane urządzenia wykorzystywane są w celach komercyjnych, że mają charakter losowy, a wynik końcowy gry nie jest zależny od umiejętności gracza, lecz do przedstawienia dokumentów pozwalających na ustalenie własności przedmiotowych automatów, przedstawienia umowy na podstawie której wstawiono przedmiotowe automaty do opisanego punktu oraz przedstawienia dokumentów rozliczeniowych z właścicielem lokalu, jako niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jako że stawiany zarzut naruszenia art. 155 §1 O.p. nie odnosi się do wystosowanego wezwania, to w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie. Na postanowienie wydane przez organ odwoławczy, pismem z dnia 30 listopada 2015r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. i zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 155 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, a to poprzez wezwanie osoby prawnej ("A" Sp. z o.o..) do dokonania określonej czynności, podczas gdy wezwanie na podstawie art. 155 O.p. może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych. Uzasadniając wniesioną skargę skarżąca podniosła, iż zgodnie z doktryną, a także m. in. orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1411/07, wezwanie w trybie art. 155 O.p. może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nie zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty. Wniosek powyższy potwierdza treść art. 159 § 1 pkt 2 O.p. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości, iż wezwanie zostało skierowane do osoby prawnej - "A" Sp. z o.o., a co za tym idzie narusza przepis art. 155 O.p. Ponadto podniesiono, iż przeciwko skarżącej prowadzone jest postępowanie karne w sprawie zatrzymania automatów w dniu 16 stycznia 2014r. w C. należących do "A" Sp. z o.o. pod sygnaturą akt Urzędu Celnego w K. [...] i w związku z uzasadnioną obawą, iż organy prowadzące postępowanie mogą skierować postępowanie karne przeciwko Prezesowi Zarządu M. Ż. , nie ma on obowiązku dowodzenia swej niewinności, ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Prowadzenie równolegle postępowania podatkowego nie może mieć wpływu na prawa i obowiązki jakie przysługują w postępowaniu karnym, w związku z czym wymierzenie kary porządkowej w niniejszej sprawie jest bezpodstawne. Pełnomocnik strony wskazał również, iż Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uwzględnił zażalenie "A" Sp. z o.o. i uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r . o uznaniu zatrzymanych w dniu 16 stycznia 2014r. automatów oraz kluczy za dowód rzeczowy i nakazał ich zwrot właścicielowi. Sąd wskazał, iż przepisy ustawy o grach hazardowych, a to art. 14 u.g.h. jako nienotyfikowany przez Komisję Europejską nie może być stosowany, a co za tym idzie należy zatrzymane rzeczy zwrócić właścicielowi. W związku z tym, w opinii pełnomocnika, wezwanie do przedłożenia dokumentów w postępowaniu administracyjnym, podczas gdy w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym Sąd nakazuje zwracać zatrzymane rzeczy, jest jaskrawym przejawem "obejścia" orzeczenia Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odniósł się do wszystkich zarzutów skargi uzasadniając ich bezzasadność. Przypomniał, iż organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie administracyjne wobec Spółki, którą jako stronę wezwał na podstawie art. 155 §1 O.p., do określonych czynności, a następnie nałożył na Spółkę karę porządkową. Wskazując na wykładnię językową zauważył, że art. 262 O.p. wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową; podmiotem tym jest m. in strona postępowania (podobnie jak art. 155 §1 O.p. wskazuje, iż organ podatkowy może wezwać stronę). Analiza gramatyczna art. 262 O.p. pozwala stwierdzić, że w zakresie podmiotowym normy zawartej w tym przepisie nie znajduje się ustawowy reprezentant osoby prawnej. Stąd zarzut skarżącego, iż wezwanie zostało skierowane do osoby prawnej, podczas gdy wezwanie może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych jest niezasadny, bowiem organy podatkowe nie mogły skierować wezwania do podmiotu, który nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 262 O.p., bowiem w sprawie stroną była Spółka, a nie jej prawny reprezentant -prezes zarządu (osoba fizyczna). Podkreślił, iż w sprawie stroną postępowania była Spółka - osoba prawna, która oczywiście działa przez swoje organy, ale te organy nie są stroną postępowania w sprawie. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1077/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. W myśl art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Przepis ten koresponduje z art. 155 wymienionej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest, przewidziana w art. 262 § 1 O.p., kara porządkowa. Organy podatkowe zostały zatem wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Prawidłowe wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień winno wypełniać wszystkie niezbędne elementy wezwania, o których mowa w art. 159 § 1 O.p., m.in. oznaczenie strony, do której jest kierowane. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania wszczętego z urzędu i prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest "A" Spółka z o.o. w W. . Wezwanie z dnia 7 maja 2015 r., sporządzone na podstawie art. 155 § 1 O.p., do przedstawienia wskazanych dokumentów skierowano do Spółki na adres jej siedziby. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej na podstawie art. 216, art. 262 § 1 i § 5 w związku z art. 292 O.p. również skierowano do Spółki. A zatem zarówno wezwanie do dokonania oznaczonej czynności, jak również postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostały skierowane prawidłowo do strony postępowania, czyli w rozpatrywanym przypadku do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" . Przepis art. 262 O.p. w ogóle nie przewiduje możliwości nałożenia kary pieniężnej na reprezentanta podmiotu (w tym przypadku Spółki). Przepis ten w § 1 stanowi bowiem, że karą porządkowa mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1077/12 (orzeczenia.nas.gov.pl) wskazać należy, iż stosując wykładnię językową "art. 262 O.p. wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Podmiotami tymi są: (a) strona postępowania, (b) jej pełnomocnik, (c) świadek, (d) biegły, (e) osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego (art. 262 § 2), (f) osoba trzecia, która bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin (art. 262 § 3 pkt 1), (g) uczestnik rozprawy, który poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudnia jej przeprowadzenie (art. 262 § 3 pkt 2). Analiza gramatyczna art. 262 O.p. pozwala na konkluzję, że w zakresie podmiotowym normy zawartej w tym przepisie nie znajduje się ustawowy reprezentant osoby prawnej (nie będący jej pełnomocnikiem)". W powyższym wyroku NSA podniósł również, iż "zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną". Przechodząc w myśl powyższego podglądu do wykładni systemowej wewnętrznej art. 262 O.p., należy wskazać, iż art. 133 § 1 O.p. stanowi jasno, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Poczynione w powołanym przepisie przez ustawodawcę odniesienie m.in. do art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje wymienionych w tym przepisie członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością jako osoby trzecie. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest więc traktowany przez ustawodawcę jako podatnik, lecz jako osoba trzecia, która w konkretnych okolicznościach może być stroną postępowania. W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania była sama Spółka - osoba prawna, która oczywiście działa przez swoje organy, ale te organy nie są stroną postępowania w sprawie. Członek zarządu spółki (skarżący) nie jest w rozpoznawanej sprawie ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem lub ich następcą prawnym, ani osobą trzecią, o której mowa w przepisach od art. 110 do art. 117a (w przypadku art. 116 O.p., w którym mowa bezpośrednio o "członku zarządu" spółki z ograniczona odpowiedzialnością, uznanie go za stronę postępowania jest możliwe w precyzyjnie określonych w tym przepisie okolicznościach, które nie miały miejsca w rozpoznawanej sprawie). Stąd, w świetle art. 262 § 1 i art. 133 § 1 O.p. nie było dopuszczalne nałożenie kary porządkowej na osoby reprezentujące Spółkę. Powyższą konkluzję wspiera wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 O.p., sięgająca po przepisy k.s.h. W myśl art. 11 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe (tj. spółka z o.o. lub spółka akcyjna – art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323, mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane, natomiast w myśl art. 12 k.s.h. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną; z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością jest zatem autonomicznym podmiotem prawnym, bowiem przynależy jej osobowość prawna. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada określoną w przepisach strukturę organizacyjną, a w świetle art. 201 § 1 k.s.h., organem prowadzącym sprawy spółki i ją reprezentującym jest zarząd (§ 1), który składa się z jednego lub większej liczby członków (§ 2). Nie jest zasadne zatem utożsamienie z sobą na płaszczyźnie podmiotowej spółki (osoby prawnej) z członkiem jej zarządu (osobą fizyczną). Podmiotowość prawna spółek kapitałowych jest uwzględniana przez ustawodawcę także w gałęzi prawa podatkowego, na co wskazuje wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 § 1 O.p. sięgająca do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 18) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § O.p. nie jest sankcją prawa karnego, ale pełni funkcję środka dyscyplinującego w postępowaniu podatkowym, który należy rozumieć jako karę administracyjną, ze względu na to, że stosunek prawny łączący stronę postępowania z organem podatkowym posiada cechy stosunku administracyjnego. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że regulacja tego przepisu wskazuje, iż ustawodawca jak najbardziej postrzega podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli także spółki kapitałowe, jako podmioty, na które można nałożyć ww. kary. Zatem konsekwentnie, w zakresie środków dyscyplinujących uczestników postępowania, należy odróżniać osobę prawną, jako podmiot autonomiczny, od osób fizycznych, będących członkami organów osoby prawnej. W przeciwnym przypadku zachodzi błąd zignorowania konsekwencji prawnych, wynikających z ww. rozwiązań normatywnych przyjętych przez ustawodawcę w k.s.h i u.p.d.o.p. Norma zawarta w art. 262 § 1 O.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Uwzględniając spójność wyżej przedstawionych rezultatów interpretacyjnych, w powołanym wyżej wyroku NSA przyjął konkluzję prawną, iż w postępowaniu, którego stroną jest spółka, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 O.p., może być nałożona na mocy art. 262 § 1 O.p. jedynie na tę spółkę jako osobę prawną, a nie na członka jej zarządu (osobę fizyczną). Pogląd ten, sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa, ale działały z poszanowaniem reguł postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.